Κατηγορίες Άρθρων / ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ

Σ.τ.Ε. 401/2004
από : Anaconda S.A 15.12.2005, Τροποποϊήθηκε ..

Στείλτε το

Εκτύπωση

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος (Αντιπρόεδρος ΣτΕ)
Εισηγήτρια: Α. Συγγούνα
(Σύμβουλος Επικρατείας)
Δικαστικοί πληρεξούσιοι: Θ. Ψυχογυιός (Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.)
Α. Μακαρώνας (Δικηγόρος)
..........................................
Επειδή, το άρθρο 21 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (ΚΦΣ, π.δ. 99/ 1977, Α' 34) ορίζει ότι:
"1. Επί παροχής υπηρεσιών εν γένει (επισκευή, συντήρησις κ.λπ.) υπό επιτηδευματίου: α) προς έτερον επιτηδευματίαν διά την άσκησιν του επαγγέλματός του, β) προς τα πρόσωπα των παραγράφων 3,4 και 5 του άρθρου 1 του παρόντος Κώδικος δια την άσκησιν του επαγγέλματός των ή δια την εκτέλεσιν του σκοπού των εκδίδεται υπό του παρέχοντος την υπηρεσίαν θεωρημένον διπλότυπον τιμολόγιον παροχής υπηρεσιών. 2. Εις το τιμολόγιον αναγράφεται το ονοματεπώνυμον, το επάγγελμα και η διεύθυνσις του προς ον παρέχονται αι υπηρεσίαι, το είδος τούτων και το ποσόν της αμοιβής αριθμητικώς και ολογράφως ....”
Εξάλλου, κατά το άρθρο 1 του ν. 1642/1986 "Για την εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας και άλλες διατάξεις" (Α' 125), όπως ο νόμος αυτός ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, "επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία "φόρος προστιθεμένης αξίας" σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου ...", κατά το άρθρο 2 του αυτού νόμου "Αντικείμενο του φόρου είναι: α) Η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφ' όσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην ελληνική επικράτεια από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, β) η εισαγωγή αγαθών στην ελληνική επικράτεια" κατά δε την παρ. 1 του άρθρου 3 του ιδίου νόμου "Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφ' όσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής .,,".
Ο ίδιος νόμος ορίζει στην παρ. 1 του άρθρου 27 ότι, με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στην παράγραφο αυτή, περαιτέρω δε στις παραγράφους 2, 3 και 5 του αυτού άρθρου ορίζονται τα εξής:
"2. Επίσης, επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος είναι εγκατεστημένος σε άλλη Χώρα της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ο φόρος που επιβάρυνε τα κινητά αγαθά και τις υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο ή την εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος που τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν: α) για φορολογητέες πράξεις, ο τόπος φορολογίας των οποίων βρίσκεται στο εξωτερικό και για ης οποίες θα είχε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, αν αυτές ενεργούνταν στο εσωτερικό της Χώρας, β) ...
3. Η επιστροφή του φόρου της προηγούμενης παραγράφου ενεργείται, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο δεν έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να ασκείται η δραστηριότητα αυτή ή ελλείψει αυτών, την κατοικία ή διαμονή του και δεν πραγματοποίησε στο εσωτερικό της Χώρας, κατά τη διάρκεια της περιόδου που ορίζεται στην επόμενη παράγραφο, άλλες πράξεις εκτός από των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της προηγούμενης παραγράφου".
5. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού."
Κατ' επίκληση της τελευταίας αυτής διάταξης εκδόθηκε η Π. 4472/ 3230/ 1987 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 430) η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 11 παρ. 4 του ν. 1839/1989 (Α' 90/7.4.1989) και με την οποία ορίζεται ότι:
"1. Επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο που είναι εγκατεστημένος σε άλλο Κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας ο φόρος προστιθέμενης αξίας τον οποίο κατέβαλε στην Ελλάδα για κινητά ενσώματα αγαθά που αγόρασε ή για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν στη Χώρα μας ή για εισαγωγές αγαθών που πραγματοποίησε σ’ αυτή, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986.
2. ...3. ...4. ...
5. Για την επιστροφή του φόρου ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει αίτηση για την οποία χρησιμοποιείται ειδικό έντυπο... Το έντυπο της αίτησης συμπληρώνεται στην ελληνική γλώσσα με κεφαλαία γράμματα ή με γραφομηχανή και υποβάλλεται σε δύο (2) αντίτυπα, το αργότερο έξι (6) μήνες από τη λήξη του ημερολογιακού έτους κατά τη διάρκεια του οποίου έγινε απαιτητός ο φόρος του οποίου ζητείται η επιστροφή...
6. Για την παραλαβή των αιτήσεων, τον έλεγχο αυτών και των συνυποβαλλομένων δικαιολογητικών, καθώς και για την έκδοση των σχετικών αποφάσεων, αρμόδια είναι η Διεύθυνση Μελετών και Πόρων ΦΠΑ του Υπουργείου Οικονομικών.
7. ...
8. Η αίτηση συνοδεύεται από τα ακόλουθα δικαιολογητικά α) ... β) Τα πρωτότυπα των τιμολογίων ή άλλων στοιχείων που επέχουν θέση τιμολογίου ή των τελωνειακών παραστατικών, τα οποία αφορούν ης πράξεις για τις οποίες καταβλήθηκε ο προς επιστροφή φόρος. Τα τιμολόγια και τα λοιπά αποδεικτικά στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου, πρέπει απαραίτητα να αναγράφουν: Αύξοντα αριθμό και ημερομηνία έκδοσης, τα ονοματεπώνυμα και τις διευθύνσεις των συμβαλλομένων, τον αριθμό του φορολογικού μητρώου του εκδότη, τη φορολογητέα πράξη και την αξία αυτής, το συντελεστή και το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας...".
Τέλος, στο άρθρο 7 της Οδηγίας 79/ 1072/ΕΟΚ (όγδοης οδηγίας του Συμβουλίου), ορίζεται ότι:
"... Η αίτηση πρέπει να υποβληθεί στην αρμόδια υπηρεσία... το αργότερο εντός των έξι μηνών που έπονται της λήξεως του ημερολογιακού έτους κατά τη διάρκεια του οποίου ο φόρος κατέστη απαιτητός."
Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής:
"Η εφεσίβλητη αλλοδαπή εταιρεία που εδρεύει στην Αγγλία κατέβαλε κατά την υπόλογο διαχειριστική περίοδο 1.1 31.12.1987 στην εταιρεία "Δ.Ε.Χ. ΕΛΛΑΣ ΑΕ" το συνολικό ποσό των 86. 683.903 δραχμών για ης υπηρεσίες που της προσέφερε η τελευταία αυτή εταιρεία κατά την ίδια διαχειριστική περίοδο στην Ελλάδα. Επί του ποσού αυτού δεν υπολογίσθηκε και δεν καταβλήθηκε φόρος προστιθέμενης αξίας γιατί οι συμβαλλόμενες εταιρείες θεώρησαν ότι τούτο απαλλάσσεται του εν λόγω φόρου. Από τον προσωρινό όμως έλεγχο που έγινε βάσει των διατάξεων του άρθρου 40 του ν. 1642/ 1986 το έτος 1990 στην παραπάνω ελληνική εταιρεία κρίθηκε ότι οι ως είρηται αμοιβές αυτής υπόκεινται σε Φ.Π.Α. Βάσει της κρίσεως αυτής του φορολογικού ελέγχου εκδόθηκε από την ελληνική εταιρεία το 282/31.12. 1990 τιμολόγιο με τον οποίο υπολογίσθηκε ο επί των προαναφερομένων αμοιβών αυτής αναλογών φόρος προστιθέμενης αξίας, ο οποίος ανέρχεται σε δραχμές 15.603.103 (86.683.903 Χ 18%). Ο φόρος αυτός αποδόθηκε από την εφεσίβλητη αλλοδαπή εταιρεία στη νόμιμη υπόχρεο απόδοσης αυτού στο Ελληνικό Δημόσιο ελληνική εταιρεία από την οποία και καταβλήθηκε στη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιώς. Στη συνέχεια η εφεσίβλητη εταιρεία την οποία τελικά επιβάρυνε ο πιο πάνω φόρος υπέβαλε στην αρμόδια Διεύθυνση του Υπουργείου Οικονομικών την από 12.6.1991 αίτηση με την οποία ζήτησε να της επιστραφεί ο φόρος αυτός σύμφωνα με τις διατάξεις της Π. 4472/3230/1987 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών (παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα σε εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας).
Η αίτηση αυτή της εφεσίβλητης εταιρείας απορρίφθηκε με απόφαση του Προϊσταμένου της 14ης Διεύθυνσης (Φ.Π.Α. και Ειδικών Φορολογιών) του Υπουργείου Οικονομικών για το λόγο ότι το προαναφερόμενο τιμολόγιο δεν αποτελεί νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο για την επιστροφή του φόρου, αφού το τιμολόγιο αυτό δεν εκδόθηκε μέσα στη διαχειριστική περίοδο κατά την οποία έγινε απαιτητός ο φόρος, με αποτέλεσμα τούτο να μη μπορεί να χαρακτηρισθεί ως τιμολόγιο, αλλ’ ως απλό Χρεωστικό έγγραφο. Εξάλλου με την έκθεση του άρθρου 82 του Κ.Φ.Δ. η Φορολογική Αρχή προέβαλε πρωτοδίκως ότι η περί επιστροφής αίτηση υποβλήθηκε μετά την πάροδο έξι μηνών από τη λήξη του οικονομικού έτους 1987 κατά το οποίο έγινε απαιτητός ο φόρος του οποίου ζητήθηκε η επιστροφή, ενώ κατά την οικεία διάταξη της παρ. 5 της προαναφερόμενης υπουργικής απόφασης η αίτηση επιστροφής του φόρου πρέπει να υποβάλλεται εντός έξι μηνών από τη λήξη του ημερολογιακού έτους κατά τη διάρκεια του οποίου έγινε απαιτητός ο φόρος."
Με την πρωτόδικη απόφαση ακυρώθηκε η κατά τα παραπάνω απόφαση του προϊσταμένου της 14ης Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών και αναπέμφθηκε η υπόθεση στην ίδια Διεύθυνση για να ερευνηθεί αν συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου για την επιστροφή του φόρου. Το διοικητικό εφετείο απέρριψε, όπως ήδη αναφέρθηκε την έφεση του Δημοσίου και επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση, με τις εξής σκέψεις:
"Αναφορικά με την εγκυρότητα του εκδοθέντος 282/1990 τιμολογίου πρέπει να ληφθεί υπόψη α) ότι οι διατάξεις του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων δεν θέτουν χρονικό περιορισμό για την έκδοση των τιμολογίων παροχής υπηρεσιών, αφού η παρ. 6 αυτού του άρθρου, με την οποία γίνεται παραπομπή για ανάλογη εφαρμογή σε διατάξεις του άρθρου 20 του ίδιου Κώδικα, δεν παραπέμπει στην παρ. 4 αυτού με την οποία πράγματι τίθεται ο περιορισμός της έκδοσης του τιμολογίου πώλησης μέσα στη διαχειριστική περίοδο του πωλητή, β) ότι ούτε οι εξουσιοδοτικές διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 1642/ 1986 ούτε οι προπαρατεθείσες διατάξεις της Π. 4472/3230/1987 υπουργικής απόφασης προβλέπουν ειδικώς για τα τιμολόγια που υποβάλλονται με τις αιτήσεις επιστροφής φ.π.α., χρόνο έκδοσης αυτών και γ) ότι το δικαίωμα έκπτωσης του φ.π.α. δεν συμπίπτει εννοιολογικά με αυτό της επιστροφής, γι' αυτό και οι διατάξεις του άρθρου 23 (παρ. 3) και 25 (παρ. 1) του ν. 1642/ 1986, κατά τις οποίες το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά το χρόνο που ο φόρος καθίσταται απαιτητός και ασκείται εφόσον ο υποκείμενος σε φόρο κατέχει τιμολόγιο δεν μπορούν να τύχουν ανάλογης εφαρμογής στην περίπτωση αιτήματος επιστροφής του φόρου και επομένως δεν μπορούν να στηρίζουν την άποψη της Φορολογικής Αρχής ότι τα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών που συνοδεύουν την περί επιστροφής αίτηση πρέπει να έχουν εκδοθεί μέσα στη διαχειριστική περίοδο κατά την οποία παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες. Με βάση αυτά και ενόψει του ότι το κρίσιμο 282/ 1990 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών έχει το περιεχόμενο που διαγράφεται από την όγδοη παράγραφο της Π. 4472/3230/1987 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, τούτο αποτελεί νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την επιστροφή του προαναφερόμενου φόρου."
Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων που αναφέρονται ανωτέρω, επί παροχής υπηρεσιών, ο παρασχών τις υπηρεσίες oφείλει να εκδώσει τιμολόγιο, στο οποίο να περιλαμβάνεται ο φόρος προστιθέμενης αξίας, καθώς και να αποδώσει τον φόρο αυτόν. Η τυχόν εκπρόθεσμη έκδοση του τιμολογίου δεν απαλλάσσει τον παρασχόντα τις υπηρεσίες από τις κυρώσεις που προβλέπονται από τον ΚΦΣ για την εκπρόθεσμη έκδοση στοιχείων και από τη νομοθεσία περί του Φ ΠΑ για την εκπρόθεσμη απόδοση του φόρου. Το γεγονός, όμως, του εκπροθέσμου δεν στερεί εκείνον προς τον οποίον παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες από το δικαίωμα επιστροφής του φόρου κατά το άρθρο 27 του ν. 1642/1986 και της ανωτέρω υπουργικής αποφάσεως, αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής τους.
Εφόσον, συνεπώς, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι το υποβληθέν τιμολόγιο είχε το περιεχόμενο που διαγράφεται από την παράγραφο 8 της ανωτέρω υπουργικής αποφάσεως, νομίμως δέχθηκε, αν και με άλλη αιτιολογία, ότι τούτο αποτελεί νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την επιστροφή του φόρου και ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι λόγω της εκπρόθεσμης έκδοσής του το εν λόγω τιμολόγιο δεν αποτελούσε νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την επιστροφή, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
Επειδή, περαιτέρω, με τη διάταξη του άρθρου 7 της όγδοης οδηγίας, που παρατίθεται ανωτέρω, ορίζεται ότι η αίτηση για την επιστροφή πρέπει να υποβάλλεται μέσα σε έξι μήνες από τη λήξη του ημερολογιακού έτους κατά τη διάρκεια του οποίου ο φόρος κατέστη απαιτητός. ΄Ομοια ρύθμιση περιλαμβάνεται και στην παράγραφο 5 της ανωτέρω υπουργικής αποφάσεως, η οποία, όπως ήδη αναφέρθηκε, κυρώθηκε με το ν. 1839/1989. Το προβλεπόμενο από τις διατάξεις αυτές εξάμηνο αρχίζει από τη λήξη του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου εκδόθηκε το τιμολόγιο που περιέλαβε τον φόρο προστιθέμενης αξίας, γιατί από τότε αρχίζει το δικαίωμα της επιστροφής. Ο λόγος, συνεπώς, αναιρέσεως με τον οποίο προβάλλεται το αντίθετο και ειδικότερα ότι το ανωτέρω εξάμηνο έπρεπε να υπολογισθεί από τη λήξη του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου είχε εκδοθεί το αρχικό τιμολόγιο (που δεν περιελάμβανε ΦΠΑ), πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.