Anaconda S.a-Βάση Ερωτήσεων-Απαντήσεων FAQ WINDOS

Το δελτίο αποστολής, ως μοναδικό συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο αγαθών, έχει κορυφαία σημασία, όσον αφορά τον φορολογικό έλεγχο (προληπτικό και τακτικό).

Είναι γεγονός, ότι ο έλεγχος της διακίνησης, που επιτυγχάνεται με τον έλεγχο της νόμιμης και ορθής έκδοσης του Δ.Α., είναι το βασικό εργαλείο περιστολής της φοροδιαφυγής στον τομέα παραγωγής και εμπορίας αγαθών.

Για το λόγο αυτό ο νομοθέτης έχει προβλέψει αυστηρές κυρώσεις για πράξεις ή παραλείψεις (παραβάσεις), που αφορούν το Δ.Α., τόσον διοικητικές (πρόστιμα) όσον και ποινικές, με επιπτώσεις (συντρεχουσών των προϋποθέσεων του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ.),στο κύρος των βιβλίων και στοιχείων.

Το Δ.Α. και ειδικότερα το πρώτο αντίτυπο καλύπτει υποχρεωτικά διακινήσεις αγαθών εκτός των εγκαταστάσεων της επιχείρησης και αποτελεί το «διαβατήριο» σε κάθε περίπτωση εξόδου αγαθών από την επιχείρηση ή όποια άλλη εγκατάσταση, εφόσον ο αποστέλλων ή ο διακινών δεν είναι ιδιώτης.

Στις περισσότερες περιπτώσεις το Δ.Α. συνδέεται άμεσα ή έμμεσα με παραστατικό αξίας (τιμολόγιο, εκκαθάριση κ.λπ.) και είναι σε κάθε περίπτωση θεωρημένο από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Ι. Οι επιτηδευματίες (για όλες τις διακινήσεις).

ΙΙ. Το Δημόσιο, τα Ν.Π.Δ.Δ., τα Ν.Π.Ι.Δ. μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και τα λοιπά πρόσωπα του άρθρου 2 § 3 του Κ.Β.Σ (για ορισμένες διακινήσεις).

Οι επιτηδευματίες ουσιαστικά υποχρεούνται σε κάθε περίπτωση διακίνησης να εκδίδουν Δ.Α. (εκτός από τις εξαιρέσεις που διοικητικά, κατά καιρούς έχουν καθιερωθεί). – βλ. σχετικό πίνακα.

Από τις διατάξεις του άρθρου 11 § 1 καταγράφονται ορισμένες περιπτώσεις ονομαστικά, κυρίως για να δοθεί έμφαση στις περιπτώσεις αυτές.

Αυτό σημαίνει πρακτικά ότι κάθε δελτίο που εκδίδεται και στην ένδειξη ως σκοπός αναγράφεται «για πώληση», αντικρίζεται με τιμολόγιο ή και αντίστροφα, κάθε τιμολόγιο(για πώληση) αντικρίζεται με συγκεκριμένο ή συγκεκριμένα Δ.Α..

Έτσι, σε καμιά περίπτωση χονδρικής πώλησης αγαθών δεν μπορεί με βάση τον Κ.Β.Σ. να εκδοθεί μόνο τιμολόγιο, άρα εκδίδεται στις περιπτώσεις αυτές ή Δ.Α. και στη συνέχεια τιμολόγιο ή μόνο τιμολόγιο - Δ.Α. (Τ.-Δ.Α.).

Ο όρος «παράδοση», που εννοιολογικά είναι ευρύτερη της πώλησης έννοια, χρησιμοποιείται στην προκειμένη περίπτωση αδόκιμα, χωρίς να εκφράζει την αληθινή βούληση του νομοθέτη, που αποσκοπούσε να περιλάβει στην υποχρέωση έκδοσης Δ.Α. όχι όλες τις περιπτώσεις παράδοσης, αλλά ορισμένες πράξεις, όπως την παράδοση επισκευασθέντος πράγματος (π.χ. μηχανήματος) στον ιδιοκτήτη αυτού κ.λ.π.

Η θέση αυτή δικαιολογείται από το γεγονός ότι από τη διοίκηση και την πρακτική έχει γίνει δεκτό ότι δεν απαιτείται η έκδοση Δ.Α. για τις εξής «παραδόσεις»:

· Λιανική πώληση αγαθών και παράδοση αυτών στο κατάστημα. Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον η διακίνηση γίνεται από τον ιδιώτη- αγοραστή, δεν εκδίδεται Δ.Α., αλλά αρκεί η παράδοση της σχετικής Α.Λ.Π. ( εγκ. 3/1992-παρ. 11.1.γ).

· Αυτοπαράδοση αγαθών. Στην δωρεάν παράδοση αγαθών σε ιδιώτη, εφόσον τα αγαθά διακινούνται απ΄ αυτόν (ιδιώτη).

Σημειώνεται ότι και στις δύο προαναφερόμενες περιπτώσεις εκδίδεται Δ.Α. εφόσον τα αγαθά αποστέλλονται στον ιδιώτη με ευθύνη του πωλητή, είτε με δικό του μεταφορικό μέσο, είτε με δημόσιας χρήσης μέσο.

Ο Κ.Β.Σ. καθιερώνει υποχρέωση και δικαίωμα ταυτόχρονα του επιτηδευματία να καλύπτει με δικό του Δ.Α. διακινήσεις αγαθών στις παρακάτω περιπτώσεις:

· Παραλαβή αγαθών (π.χ. επιστρεφομένων) από πρόσωπο που, μολονότι έχει υποχρέωση να εκδώσει Δ.Α., αρνείται για οποιοδήποτε λόγο την έκδοση (συνήθως επειδή νομίζει ότι ο Κ.Β.Σ. δεν ισχύει γι΄ αυτόν).

Π.χ. ο επιτηδευματίας «Χ» έμπορος ζαχαρωδών, παραλαμβάνει από τον πελάτη «Ψ» επιστρεφόμενα είδη λόγω λήξης της ημερομηνίας χρήσης του.

Ο «Ψ» ως επιτηδευματίας υποχρεούται να εκδώσει Δ.Α., εν τούτοις επικαλούμενος ότι δεν έχει ποτέ θεωρήσει Δ.Α. δεν εκδίδει.

Στην περίπτωση αυτή με βάση τις διατάξεις του άρθρου 11§ 1 β του Κ.Β.Σ. θα εκδώσει ο «Χ» δικό του Δ.Α. (αντίστροφο Δ.Α.).

Σημειώνεται ότι με την έκδοση «αντίστροφου» Δ.Α., καλύπτεται ο παραλαμβάνων κατά την διακίνηση, ενώ ο παραδίδων υπόχρεος είναι και παραμένει παραβάτης για μη έκδοση Δ.Α. ( με εξαίρεση τις περιπτώσεις του άρθρου 5 § 5 (περ. ε), του ν. 2523/97, που δεν καταλογίζονται παραβάσεις.

· Παραλαβή αγαθών (π.χ. επιστρεφομένων) από μη υπόχρεο (π.χ. ιδιώτη, νοσοκομείο Ν.Π.Δ.Δ. κ.λ.π.).

Στο «αντίστροφο» Δ.Α. ο εκδότης στη θέση του παραλήπτη αναγράφει τα ατομικά του στοιχεία ή τη φράση «ο ίδιος», στο δε περιεχόμενο του Δ.Α. αναγράφει το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία και τη διεύθυνση αυτού που παρέδωσε τα αγαθά.

· Παραλαβή ασυνόδευτων αγαθών στην εγκατάσταση του επιτηδευματία. Στην περίπτωση που παραλαμβάνονται αγαθά στην «πόρτα» της επιχείρησης και τα αγαθά διακινήθηκαν από τρίτο (αποστολέα) χωρίς Δ.Α., δεν υποχρεούται ο παραλήπτης να εκδώσει αντίστροφο Δ.Α., ούτε φέρει ευθύνη για την τυχόν παράλειψη του τρίτου.

Κατά την παραλαβή όμως υποχρεούται, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 10 (παρ. 1), να εκδώσει θεωρημένο δελτίο παραλαβής ή να καταχωρήσει τα παραληφθέντα σε θεωρημένο βιβλίο ποσοτικής παραλαβής.

Ομοίως δελτίο ποσοτικής παραλαβής (θεωρημένο) θα εκδώσει ο παραλήπτης των αγαθών και στην περίπτωση παραλαβής αγαθών που δεν αναγράφονται στο Δ.Α. του τρίτου (δεν αναγράφονται όλα τα είδη ή αναγράφονται μικρότερες ποσότητες ή συνδυαστικά συμβαίνουν και τα δύο).

2.6. Διακίνηση αγαθών μεταξύ εγκαταστάσεων του ίδιου επιτηδευματία (έδρα, υποκατάστημα, αποθήκη)

Στις περιπτώσεις διακίνησης αγαθών μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεων του ίδιου επιτηδευματία (π.χ. από το υποκατάστημα στην έδρα, από την αποθήκη σε αποθήκη κ.ο.κ.) εκδίδεται Δ.Α.

Στις περιπτώσεις αυτές παρέχεται δικαίωμα στον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. να επιτρέπει με απόφασή του:

Προϋπόθεση έκδοσης τέτοιας απόφασης είναι να μη καθίσταται δυσχερής ο έλεγχος των διακινούμενων αγαθών. Συνήθης περίπτωση, όπου είναι δυνατόν να δοθεί τέτοια έγκριση, είναι αυτή κατά την οποία η απόσταση μεταξύ των εγκαταστάσεων είναι μικρή.

Σημειώνεται όμως ότι η απόσταση δεν μπορεί να αποτελεί το μοναδικό κριτήριο και ανάλογα να εγκρίνεται ή όχι το σχετικό αίτημα.

Είναι δυνατόν π.χ. το κεντρικό και το υποκατάστημα επιχείρησης να απέχουν ελάχιστα π.χ. 300 μέτρα, αλλά στο μεταξύ διάστημα να παρεμβάλλονται αρκετές ομοειδείς επιχειρήσεις από τις οποίες και προς τις οποίες να μπορεί να αγοράσει ή να πουλήσει ο ενδιαφερόμενος. Στην περίπτωση αυτή πρέπει να σταθμισθεί πολύ ο κίνδυνος διενέργειας συναλλαγών χωρίς έκδοση φορολογικών στοιχείων.

Αντίθετα σε άλλη περίπτωση είναι δυνατόν π.χ. το εργοστάσιο επιχείρησης με έναν αποθηκευτικό χώρο της ίδιας επιχείρησης να απέχουν σημαντικά π.χ. 3.000 μέτρα, αλλά στον ενδιάμεσο χώρο και σε μεγάλη ακτίνα να μην υπάρχουν επιχειρήσεις με τις οποίες μπορεί να συναλλαγεί η ενδιαφερόμενη επιχείρηση. Στην προκειμένη περίπτωση ο παράγων απόσταση δεν μπορεί να θεωρηθεί αποτρεπτικός λόγος έγκρισης του αιτήματος απαλλαγής της επιχείρησης από την έκδοση Δ.Α..

Είναι φυσικά γεγονός ότι σε κάθε περίπτωση, ως θέμα πραγματικό, εξετάζεται από τον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ..

Όταν τηρείται βιβλίο αποθήκης, το δικαίωμα του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. για απαλλαγή από έκδοση Δ.Α. δεν αναιρείται εκ του λόγου αυτού. Συνεπώς είναι δυνατόν και στην περίπτωση αυτή να υπάρξει απαλλαγή, με την προϋπόθεση βέβαια ότι το βιβλίο αποθήκης θα ενημερώνεται κανονικά με βάση σχετικά λογιστικά σημειώματα.

2.7. Σε κάθε περίπτωση διακίνησης (πέραν από τις προαναφερόμενες)

Με τη φράση της παραγρ. 1α του άρθρου 11 του Κ.Β.Σ. ότι δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία «σε κάθε περίπτωση………..διακίνησης αγαθών προς οποιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό…………..» προσδιορίζεται η γενικότητα της υποχρέωσης έκδοσης Δ.Α. για κάθε διακίνηση από επιτηδευματία σε τρίτο ( επιτηδευματία, πρόσωπο του άρθρου 2 § 3, ιδιώτη κ.λ.π.).

Η φράση αυτή και μόνο θα αρκούσε για να προσδιορισθεί η έκταση της σχετικής υποχρέωσης, χωρίς να γίνει καθόλου αναφορά στις άλλες περιπτώσεις (χονδρική πώληση, παράδοση κ.λ.π.).

« Διακίνηση αγαθών» - Εμπορεύματα και πάγια – Είναι σαφές ότι ο Κ.Β.Σ. αναφέρεται σε αγαθά χωρίς καμιά διάκριση σε εμπορεύσιμα, πάγια κ.λ.π., όσον αφορά την υποχρέωση έκδοσης Δ.Α. Σε συνδυασμό με το γεγονός ότι ο νομοθέτης όπου θέλησε τέτοια διάκριση την έκανε (άρθρα 5 και 6 – τρόπος εγγραφής στα βιβλία -, άρθρα 27 και 28 – απογραφή, αποτίμηση-) προκύπτει αβίαστα ότι το Δ.Α. πρέπει να εκδίδεται σε κάθε περίπτωση διακίνησης αγαθών ανεξάρτητα από το αν πρόκειται για εμπορεύσιμα ή πάγια κ.λ.π.

Σημειώνεται ότι για συγκεκριμένες περιπτώσεις η διοίκηση έχει εξαιρέσει διακινήσεις από την υποχρέωση έκδοσης Δ.Α.

4. Καταγραφή διαφόρων περιπτώσεων έκδοσης Δ.Α. – Λύσεις

Για την αποστολή αγαθών σε τρίτο με σκοπό την επεξεργασία, συναρμολόγηση, διασκευή, επισκευή κ.λ.π. εκδίδεται Δ.Α.

Το Δ.Α. αυτό ουσιαστικά συνδέεται και «κλείνει» με τη λήψη της εκκαθάρισης ή του σχετικού τιμολογίου.

Σε κάθε περίπτωση αποστολής αγαθών σε τρίτο προκειμένου αυτά (αγαθά) να πωληθούν για λογαριασμό του αποστολέα- κυρίου των αγαθών (αντιπροσωπευόμενος – παραγγελέας – εντολέας) εκδίδεται Δ.Α.

Επισημαίνεται ότι στο Δ.Α. που εκδίδεται γι΄ αυτήν την περίπτωση πρέπει ως σκοπός να αναγράφεται η φράση « πώληση για λογαριασμό μου» και όχι « παρακαταθήκη», όπως συμβαίνει μεν στην πράξη, αλλά που θεωρητικά δεν ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα και στην ουσία της σχέσης.

Η έννοια της παρακαταθήκης δεν ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. Η έννομη αυτή σχέση απορρέει από τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα (Α.Κ.). Ειδικότερα με τις διατάξεις του άρθρου 822 του Α.Κ. προβλέπεται η συμβατική (ενοχική) μεταξύ των μερών σχέση της παρακαταθήκης, με την οποία ο θεματοφύλακας παραλαμβάνει από άλλον κινητό πράγμα για φύλαξη με την υποχρέωση να το αποδώσει, όταν ζητηθεί.

Στην περίπτωση αυτή πρέπει να εκδίδεται για την αποστολή, Δ.Α. με αναφορά στο συγκεκριμένο σκοπό.

Επισημαίνεται ότι ο αναγραφόμενος στα Δ.Α. σκοπός διακίνησης («παρακαταθήκη» ή «φύλαξη») είναι θέμα πραγματικό και κρίνεται σε κάθε περίπτωση από τον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., καθόσον είναι δυνατόν να υποκρύπτεται άλλη έννομη σχέση (π.χ. πώληση αγαθών).

4.4. Εκτύπωση Δ.Α. από αποθηκευτικούς χώρους τρίτων που συνδέονται ON LINE

Η εκτύπωση Δελτίων Αποστολής από αποθηκευτικούς χώρους τρίτων που συνδέονται ON LINE με το κεντρικό, στην περίπτωση που ο αποθέτης των αγαθών είναι συγχρόνως και ο διακινητής αυτών (παραλαβή αγαθών στην «πόρτα» του αποθηκευτή) είναι δυνατή με τις εξής προϋποθέσεις:

α) Η εντολή της εκτύπωσης να δίδεται αποκλειστικά από το κεντρικό με ON LINE σύνδεση και στο εγχειρίδιο οδηγιών χρήσης του λογισμικού να γίνεται περιγραφή του τρόπου εκτύπωσης των δελτίων αποστολής. Σημειώνεται ότι ο φορολογικός μηχανισμός σήμανσης των στοιχείων (Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ.) πρέπει να είναι εγκατεστημένος στην εγκατάσταση του υπόχρεου προς έκδοση Δ.Α..

β) Τα δελτία αποστολής να εκτυπώνονται από ιδιαίτερη σειρά και τα στελέχη τους να περιέρχονται στην εγκατάσταση του αποθέτη που αφορούν μέχρι το χρόνο ενημέρωσης των βιβλίων ή έκδοσης των στοιχείων αξίας, που καλύπτουν τα εν λόγω Δ.Α..

γ) Να γίνει σχετική γνωστοποίηση για τον τρόπο έκδοσης των δελτίων αποστολής στον αρμόδιο προϊστάμενο της έδρας της επιχείρησης του αποθέτη.

Για την εφαρμογή των ανωτέρω αυτονόητο είναι ότι η διακίνηση των αγαθών γίνεται με ευθύνη του αποθέτη- εκδότη του συνοδευτικού στοιχείου.

Επισημαίνεται, ότι ο αποθηκευτής των αγαθών έχει ίδια υποχρέωση έκδοσης δελτίου αποστολής με το οποίο ενημερώνεται και το τηρούμενο βιβλίο αποθήκευσης για την εξαγωγή. Στο Δ.Α. αυτό, εφόσον δεν χρησιμοποιούνται για τη διακίνηση, σκόπιμο είναι να αναγράφεται από τον αποθηκευτή και η φράση «παράδοση στις εγκαταστάσεις μας ………» (εγγρ. 1061423/551/7.9.00).

4.5. Διακίνηση αγαθών για συμμετοχή σε έκθεση

Για την αποστολή σε εκθεσιακό χώρο πρέπει να εκδίδονται Δ.Α.

Για την επιστροφή των εκθεμάτων στην έδρα έχει γίνει δεκτό ότι μπορεί να εκδίδεται, για διευκόλυνση των συναλλαγών, δελτίο αποστολής της έδρας, στο οποίο, εκτός των άλλων, στην αιτιολογία, θα αναγράφεται η δ/νση και τα λοιπά στοιχεία του εκθεσιακού χώρου από τον οποίο επιστρέφονται τα αγαθά (έγγρ. 1085900/430/18.9.1989).

Για την επιστροφή των εκθεμάτων, ιδίως δε στις περιπτώσεις που είναι γνωστός (προκαθορισμένος) ο χρόνος διάρκειας της έκθεσης είναι δυνατόν, κατά την άποψή μας, να χρησιμοποιηθεί το ίδιο (αρχικό) δελτίο αποστολής, εφόσον επ΄ αυτού αναγράφεται εξ υπαρχής η ένδειξη «για δειγματισμό από …..έως …..και επιστροφή στις εγκαταστάσεις μας» και σημειώνεται κατά το χρόνο επιστροφής η ημερομηνία και η ώρα, με την προϋπόθεση βεβαίως ότι τα είδη και οι ποσότητες των δειγμάτων είναι τα ίδια κατά την αποστολή και την επιστροφή (δεν διενεργούνται παραδόσεις κατά τη διάρκεια της έκθεσης).

4.6. Διακίνηση αγαθών από αποθήκη ή υποκατάστημα με Δ.Α. που εκδίδεται στην έδρα

Στις περιπτώσεις αυτές μπορεί να εκδίδεται Δ.Α. ή Τ. – Δ.Α. από την έδρα, στο οποίο θα σημειώνεται ότι η αποστολή γίνεται από το συγκεκριμένο αποθηκευτικό χώρο ή υποκατάστημα με την προϋπόθεση ότι το πρωτότυπο του στοιχείου θα συνοδεύει τα αγαθά, κατά την έξοδό τους από την αποθήκη κ.λ.π. οπότε θα αναγράφεται σ΄ αυτό και η ώρα έναρξης, αποστολής ή παράδοσης (έγγρ. 1010580/104/15.3.1990).

Σημειώνεται ότι τα προαναφερόμενα, καθ΄ όσον αφορά τα υποκαταστήματα, ισχύουν μόνον, εφόσον σ΄ αυτά δεν εξάγεται αυτοτελώς λογιστικό αποτέλεσμα (έγγρ. 1016558/149/27.3.95).

Ειδικά για τις διακινήσεις από αποθήκη διευκρινίζεται ότι μπορεί να εκδοθεί Δ.Α. και από την αποθήκη (ιδιαίτερη σειρά) για παραδόσεις ή αποστολές που γίνονται από εκεί (αποθήκη) σε εκτέλεση συναφθεισών συμβάσεων στην έδρα, χωρίς βέβαια για τις απλές αυτές παραδόσεις ή αποστολές να χαρακτηρίζεται ο αποθηκευτικός χώρος ως υποκατάστημα (σχετικού περιεχομένου το έγγρ. 1008263/140/4.2.1992).

Η έκδοση φορολογικών στοιχείων (Τ. – Δ.Α.) στον αποθηκευτικό χώρο από τερματικό που συνδέεται ON- LINE με την έδρα ή άλλη εγκατάσταση απ΄ όπου γίνεται η πληκτρολόγηση (εισαγωγή στοιχείων), δεν προσδίδει στο συγκεκριμένο αποθηκευτικό χώρο την έννοια του υποκαταστήματος, εφόσον βέβαια από την αποθήκη γίνονται μόνο απλές παραδόσεις και παραλαβές αγαθών (έγγρ. 1135892/1037/12.11.93).

4.7. Διακίνηση χρησιδανειζομένων ή εκμισθούμενων κινητών πραγμάτων

Με τη σύμβαση του χρησιδανείου ο ένας των συμβαλλομένων (χρήστης) παραχωρεί σε τρίτο την χρήση πράγματος χωρίς αντάλλαγμα, με υποχρέωση του τελευταίου να αποδώσει το πράγμα μετά τη λήξη της σύμβασης (άρθρο 810 Α.Κ.). Τέτοιες περιπτώσεις συναντούμε στις επιχειρήσεις εμπορίας πετρελαιοειδών (αντλίες καυσίμων), παραγωγής παγωτών, γάλακτος κ.λ.π., αναψυκτικών (ψυγεία) κ.λ.π. Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τη γνωμ.269/95, που έγινε αποδεκτή από το ΥΠ. ΟΙΚ. και κοινοποιήθηκε με την εγκ. 1079923/ΠΟΛ 1184/0014/6-7-95, αναγνωρίζεται το δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του Φ.Π.Α. των δαπανών κατασκευής και τοποθέτησης διαφημιστικών τεντών από εταιρείες παραγωγής παγωτών, γλυκών κ.λ.π. στα σημεία πώλησης των προϊόντων τους

(περίπτερα, κυλικεία κ.λ.π.), καθώς και της παραχώρησης, κατά χρήση, επενδυτικών αγαθών επιχειρήσεων (δεξαμενών, ψυγείων κ.λ.π.), χωρίς αμοιβή, προκειμένου να αποθηκεύονται σ΄ αυτά προϊόντα παραγωγής τους, τα οποία πωλούν στους πελάτες τους, δεδομένου ότι, εμπίπτουν στην έννοια των αγαθών επένδυσης.

Η σύμβαση παραχώρησης, κατά χρήση, επενδυτικών αγαθών, χωρίς ιδιαίτερο αντάλλαγμα, αλλά με την ανάληψη από αυτούς της υποχρέωσης να χρησιμοποιούν τα αγαθά αυτά για συντήρηση, διάθεση κ.λ.π. των αγοραζομένων από τους χρήστες, προϊόντων τους, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί αυτοτελή σύμβαση χρησιδανείου εκτός πεδίου εφαρμογής Φ.Π.Α. και επομένως η σύμβαση αυτή δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου.

Για τη διακίνηση αυτών των πραγμάτων (χρησιδανειζομένων) εκδίδονται Δ.Α.

Επίσης για τα εκμισθούμενα κινητά πράγματα (μηχανήματα, έπιπλα, σκεύη, είδη γάμου, βάπτισης κ.λ.π.) εκδίδονται ομοίως Δ.Α.

· Επίπλων και σκευών για εορταστικές εκδηλώσεις

Παρασχέθηκε η ευχέρεια για την επιστροφή τους στην επιχείρηση (εκμισθώτρια), λόγω δυσχερειών και επειδή οι πελάτες συχνά είναι ιδιώτες, να συνοδεύονται με το ίδιο δελτίο αποστολής που παραδόθηκαν (αρχικό), με την προϋπόθεση ότι θα αναγράφεται σ΄ αυτό ο σκοπός διακίνησης καθώς και η φράση «επιστροφή στις εγκαταστάσεις μας », όταν παραλαμβάνονται προς επιστροφή. Πριν από την εκκίνηση του μεταφορικού μέσου πρέπει επίσης να σημειώνεται η ημερομηνία και η ώρα επιστροφής.

Τα χρησιμοποιούμενα για τις περιπτώσεις αυτές Δ.Α., πρέπει να έχουν ένα επιπλέον αντίτυπο με προορισμό «για τον πελάτη» στον οποίο και θα παραμείνει, γιατί το πρώτο αντίτυπο θα συνοδεύει τα αγαθά και κατά την επιστροφή τους.

Τα πρωτότυπα Δ.Α. θα αρχειοθετούν και θα διαφυλαχθούν από τον εκδότη και τελικό παραλήπτη (σχετ. τα έγγρ. 1108021/795/29.9.1993 και 1142029/1115/30.12.1993, 1093348/684/19.9.1996).

4.8. Αποστολή αγαθών σε παραλήπτη τρίτο, κατ΄ εντολή του αντισυμβαλλόμενου (τριγωνικές συναλλαγές)

Η διοίκηση με την εγκύκλιο της Σ. 384/17/ΠΟΛ. 31/30.1.1987, αντιμετώπισε κατά το ρεαλιστικό τρόπο τις περιπτώσεις τριγωνικών συναλλαγών, δηλαδή τις περιπτώσεις αποστολής αγαθών από τον πωλητή απευθείας σε τρίτο με εντολή του αγοραστή (αποστολή αγαθών από τον προμηθευτή σε πελάτη του πελάτη του).

Με βάση την προαναφερόμενη εγκύκλιο θα εκδοθούν φορολογικά στοιχεία ως εξής, για τη διακίνηση και τιμολόγηση αγαθών από τον προμηθευτή κατ΄ εντολή του πελάτη του (1) στον παραλήπτη- πελάτη (2):

Δελτίο αποστολής από τον προμηθευτή προς τον πραγματικό- φυσικό παραλήπτη των αγαθών.

Στο Δ.Α. αυτό και σε οποιοδήποτε πρόσφορο σημείο του θα γίνεται μνεία ότι η αποστολή διενεργείται κατ΄ εντολή και για λογαριασμό του αγοραστή (πελάτη-1 -) και θα αναγράφονται τα πλήρη στοιχεία αυτού.

Το πρώτο αντίτυπο θα συνοδεύσει τα αγαθά και θα παραδοθεί στον παραλήπτη αυτών (πελάτη-2-).

Στον αρχικό αγοραστή θα σταλεί για ενημέρωσή του, αλλά και για εξυπηρέτηση φορολογικών αναγκών, είτε ένα αντίτυπο του Δ.Α. που εκδόθηκε επί πλέον των προβλεπομένων με ένδειξη προορισμού «Για τον εντολέα αγοραστή», είτε ένα φωτοαντίγραφο του Δ.Α. από το στέλεχος, όπως έγινε δεκτό με την εγκ. 3/92 (παραγρ. 11.9.4).

Με βάση και χρονική αφετηρία την ημερομηνία του εκδοθέντος Δ.Α. θα γίνουν οι τιμολογήσεις ως εξής:

Ο προμηθευτής θα εκδώσει τιμολόγιο προς τον πελάτη (1) – αρχικό αγοραστή.

Ο πελάτης (1) – αρχικός αγοραστής- θα εκδώσει τιμολόγιο (όχι τιμολόγιο- Δ.Α.) προς τον πελάτη (2) παραλήπτη των αγαθών.

Ως σχετικό Δ.Α. και στα δύο πιο πάνω τιμολόγια θα αναφερθεί ο α/α του Δ.Α., με το οποίο διακινήθηκαν τα αγαθά, από τον προμηθευτή στον πελάτη (τελικό παραλήπτη) του αρχικού πελάτη- αγοραστή.

Αναλογικά η ίδια διαδικασία μπορεί να ακολουθηθεί και σε άλλες παρόμοιες περιπτώσεις, εκτός από την κλασική περίπτωση της τριγωνικής σχέσης με δύο πωλήσεις, που προαναφέρθηκε.

Έτσι η διοίκηση έχει δεχθεί ότι αναλόγως τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο Σ 384/17/ΠΟΛ. 31/30.1.1987 εφαρμόζονται και στις εξής περιπτώσεις:

Επεξεργασία. Όταν δηλαδή τα αγαθά διακινούνται από τον επεξεργαστή (φασονίστα) σε τρίτο για περαιτέρω επεξεργασία, κατ΄ εντολή και για λογαριασμό του αρχικού αποστολέα (κυρίου των αγαθών)- Εγγρ. 1075519/924/22.11.1990.

Εκτελωνισμός. Αφορά τις περιπτώσεις διακίνησης αγαθών από εκτελωνιστή σε τρίτο, κατ΄ εντολή και για λογαριασμό του πελάτη (εγγρ. 1035766/385/25.4.1991, 1014282/140/21.2.95).

Σε κάθε περίπτωση αποστολής αγαθών κατ΄ εντολή του πελάτη, ουσιαστικά μπορεί να εφαρμοσθεί η αναλυθείσα ανωτέρω διαδικασία, αυτό προκύπτει από το έγγ.1035766/385/25.4.1991 προς την ΥΠΕΔΑ, αλλά και από την παραγρ. 11.9.4. της εγκ. 3/1992, όπου ρητά αναφέρεται ότι «η εγκύκλιος αυτή (Σ. 384/ΠΟΛ. 31/10.1.87) εφαρμόζεται και σε διακίνηση αγαθών σε τρίτο κατ΄ εντολή του πελάτη, για οποιοδήποτε σκοπό και όχι μόνο λόγω πώλησης».

Ακόμη η προαναφερόμενη διαδικασία έχει γίνει δεκτό (έγγρ. 1150760/1251/

27.12.1993) ότι μπορεί να εφαρμοσθεί και μεταξύ τεσσάρων προσώπων, όταν δηλαδή τα αγαθά στέλνονται σε τρίτο παραλήπτη, κατ΄ εντολή του πελάτη που ζητάει να παραδοθούν στον δικό του πελάτη («τετραγωνική» σχέση). Στην περίπτωση αυτή στο Δ.Α. θα αναγράφονται και τα στοιχεία των εντολέων (δύο εντολείς), στους οποίους θα αποστέλλεται αντίτυπο ή φωτοαντίγραφο του Δ.Α. που κάλυψε τη διακίνηση.

Επί πλέον σημειώνουμε ότι η έκδοση συγκεντρωτικού δελτίου αποστολής (Σ.Δ.Α.) από τρίτο, κατ΄ εντολή του κυρίου των αγαθών, ο οποίος τελικά τιμολογεί τους παραλήπτες πελάτες, δεν είναι νοητή, γιατί ο παραδίδων τα αγαθά τρίτος (π.χ. «αποθηκευτής») συγκεκριμενοποιώντας τα παραδοτέα αγαθά, κατ΄ είδος και ποσότητα στις εγκαταστάσεις του παραλήπτη, προφανώς δεν ενεργεί ως απλός αποστολέας, αλλά με άλλη υποκρυπτόμενη σχέση (π.χ. « αντιπρόσωπος»)- εγγρ. 1002291/18/5.2.97-.

4.9. Ενδοκοινοτική διακίνηση αγαθών (από και προς άλλες χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης- Κοινότητας)

Μετά την 1/1/1993 τα αγαθά διακινούνται μεταξύ των χωρών της Ευρωπαϊκής Ένωσης χωρίς ελέγχους και διατυπώσεις στα σύνορα. Οι διακινήσεις αυτές διακρίνονται:

1. Από άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης προς εγκαταστημένο στην Ελλάδα επιτηδευματία- αγοραστή (απευθείας).

Η διακίνηση και στο εσωτερικό της χώρας γίνεται με τα συνοδευτικά έγγραφα του αποστολέα( φορολογικά ή εμπορικά) που χρησιμοποιούνται και στη χώρα του, και τα φορτωτικά έγγραφα, με την προϋπόθεση ότι τα αγαθά μεταφέρονται κατ΄ ευθείαν στις εγκαταστάσεις του επιτηδευματία. (εγκ. 1128677/1076/ΠΟΛ. 1293/29.12.93).

Σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις αυτές δεν απαιτείται η έκδοση θεωρημένου δελτίου ποσοτικής παραλαβής(άρθρο 10 § 1 Κ.Β.Σ.) από τον παραλαμβάνοντα επιτηδευματία.

2.Από άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης προς εγκαταστημένο στην Ελλάδα επιτηδευματία (τρίτο) κατ΄ εντολή του αρχικού «εισαγωγέα».

Στις ανωτέρω περιπτώσεις, εφόσον η διακίνηση γίνεται χωρίς προσωρινή επαναπόθεση σε εγκαταστάσεις μεταφορικής ή διαμεταφορικής επιχείρησης, συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 5 της Α.Υ.Ο. 1041614/324/{ΠΟΛ. 1100/4.4.1995 (ΦΕΚ. Β 305) αποτελούν διαζευκτικά:

«α) Το δελτίο αποστολής του αρχικού εισαγωγέα προς τον τελικό παραλήπτη, το οποίο εκδίδεται κατά τις διατάξεις του άρθρου 11 του Κ.Β.Σ. και καλύπτει τη διακίνηση από το σημείο εισόδου στη χώρα μας μέχρι το σημείο παράδοσης.

β) Το δελτίο αποστολής της μεταφορικής ή διαμεταφορικής επιχείρησης, το οποίο εκδίδεται, κατ΄ εντολή και για λογαριασμό του αρχικού «εισαγωγέα» σύμφωνα με τα οριζόμενα στην εγκύκλιό μας Σ. 384/17/ΠΟΛ. 31/30.1.87.

γ) Το συνοδευτικό στοιχείο του αλλοδαπού προμηθευτή (π.χ. τιμολόγιο κ.λ.π.) εφόσον προκύπτει το είδος και η ποσότητα των αγαθών, καθώς και τα στοιχεία του τελικού παραλήπτη- τρίτου (ονοματεπώνυμο ή επωνυμία, επάγγελμα και διεύθυνση).

Στην τελευταία αυτή περίπτωση ο παραλήπτης- τρίτος, κατά την παραλαβή των αγαθών, εκδίδει δελτίο ποσοτικής παραλαβής, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 10 (παρ. 1) του Κ.Β.Σ., αντίτυπο του οποίου θα αποστέλλεται στον προμηθευτή (αρχικό «εισαγωγέα»).

Με βάση το δελτίο αποστολής των παραπάνω περιπτώσεων α΄ και β΄, καθώς και το εκδιδόμενο δελτίο ποσοτικής παραλαβής της περίπτωσης γ΄, εκδίδεται τιμολόγιο (όχι τιμολόγιο- δελτίο αποστολής), από τον αρχικό «εισαγωγέα», στον πελάτη του (παραλήπτη- τρίτο), σ΄ ένα μήνα από την έκδοση των ως άνω στοιχείων (δελτίων αποστολής ή ποσοτικής παραλαβής)».

Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση κατά την οποία ο παραλήπτης τρίτος είναι πρόσωπο της παρ.3 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. και γενικά μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπο) γίνεται δεκτό ότι μπορεί να μην εκδοθεί απ΄ αυτόν δελτίο ποσοτικής παραλαβής και να εκδοθεί οποιοδήποτε άλλο στοιχείο προβλέπεται από τον κανονισμό λειτουργίας του προσώπου αυτού, οπότε από τον πωλητή επιτηδευματία («εισαγωγέα») εκδίδεται τιμολόγιο – Δελτίο Αποστολής στο οποίο θα γίνει σημείωση για τον τρόπο διακίνησης των αγαθών, με αναγραφή των δεδομένων του συνοδευτικού στοιχείου του αλλοδαπού προμηθευτή (αριθμός, ημερομηνία, επωνυμία) – εγκ. ΠΟΛ. 1306/95.

3. Αν τα αγαθά διακινούνται μέσω μεταφορικής ή διαμεταφορικής επιχείρησης, μετά από προσωρινή παραμονή στις εγκαταστάσεις τους.

Για τις διακινήσεις αυτές εκδίδεται, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 11, δελτίο αποστολής από την μεταφορική ή διαμεταφορική επιχείρηση, στο χώρο της οποίας προσωρινά είχαν εναποτεθεί τα αγαθά και καταχωρηθεί στο ειδικό βιβλίο.

Καθόσον αφορά τον τρόπο έκδοσης του Δ.Α. στις προαναφερόμενες περιπτώσεις, με τις διατάξεις της παρ. 3 της Α.Υ.Ο. 1041614/324/ΠΟΛ. 1100/4.4.95 (ΦΕΚ Β. 305), οι οποίες αποτελούν ουσιαστικά επανάληψη υφισταμένων διοικητικών λύσεων, ορίζεται:

Α. Παράδοση απευθείας στον πελάτη(«αρχικό εισαγωγέα»).

«α) Επί αποστολής στις εγκαταστάσεις του παραλήπτη (εισαγωγέα) στα εκδιδόμενα δελτία αποστολής αντί της αναλυτικής περιγραφής του είδους και της ποσότητας των αγαθών, μπορεί να αναγράφεται το είδος κατά γενική κατηγορία και η ποσότητα της συσκευασίας καθώς και ο αριθμός και η ημερομηνία του συνοδευτικού στοιχείου του αλλοδαπού – αποστολέα, εφόσον τα παραστατικά αυτά ή αντίγραφα αυτών συνοδεύουν τα διακινούμενα αγαθά και προκύπτει η ανάλυση του είδους και της ποσότητας.

Επί τμηματικής αποστολής μπορεί να ακολουθείται η ίδια διαδικασία της παραγράφου αυτής, εφόσον στα δελτία αποστολής σημειώνεται σχετική ένδειξη και οι αύξοντες αριθμοί, των εκδοθέντων δελτίων αποστολής για τις προηγούμενες τμηματικές αποστολές της ίδιας ποσότητας».

Β. Παράδοση σε τρίτο, κατ΄ εντολή του «αρχικού εισαγωγέα»

«β) Επί αποστολής σε οποιονδήποτε τρίτο κατ΄ εντολή και για λογαριασμό του παραλήπτη- εισαγωγέα, εκδίδεται δελτίο αποστολής με ανάλυση των ειδών και των ποσοτήτων, εφαρμοζομένων αναλόγως όσων αναφέρονται στην εγκ. Σ. 384/17/ΠΟΛ. 31/30.1.87».

(Σχετικό είναι και το έγγρ. 1006541/53/23.4.1995 προς το ΣΥΝΔ. ΔΙΕΘΝΩΝ ΔΙΑΜΕΤΑΦΟΡΕΩΝ).

4. Από Έλληνα επιτηδευματία προς παραλήπτη εγκατεστημένο σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης

Τα αγαθά συνοδεύονται με τα παραστατικά που προβλέπονται για τις διακινήσεις αγαθών εντός της χώρας, δηλαδή από Δ.Α. ή Τιμολόγιο- Δ.Α.

Ανεξάρτητα από τα προαναφερόμενα επισημαίνεται ότι στις περιπτώσεις που τα αγαθά διέρχονται και από τρίτη χώρα, πρέπει να συνοδεύονται κατά τη διέλευσή τους από τις χώρες αυτές και από το έγγραφο Τ1 ή Τ2, κατά περίπτωση.

Ακόμη για τη διακίνηση αγαθών που υπάγονται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης (πετρελαιοειδή, καπνοβιομηχανικά προϊόντα, αλκοόλη και αλκοολούχα ποτά κ.λ.π.) μεταξύ φορολογικών αποθηκών με αναστολή καταβολής του φόρου, εκδίδεται και το συνοδευτικό έγγραφο που προβλέπεται από τις διατάξεις των άρθρων 112 και 115 του ν. 2960/2001(οδηγία 92/12/Ε.Ο.Κ).

Τα προαναφερόμενα έγγραφα είναι τελωνειακά και δεν υποκαθιστούν το Δ.Α. ή το Τ.- Δ.Α.

4.10. Διακίνηση αγαθών προς εξαγωγή και από εισαγωγή

Η περίπτωση αυτή αφορά τις εξής διακινήσεις αγαθών:

α) Από τις εγκαταστάσεις του εξαγωγέα προς το σημείο (τελωνείο) εξαγωγής.

β) Από το τελωνείο εισαγωγής προς τις εγκαταστάσεις του εισαγωγέα.

Για τις προαναφερόμενες περιπτώσεις και προς διευκόλυνση των συναλλαγών παρασχέθηκε η δυνατότητα να μην αναγράφονται αναλυτικά τα είδη και οι ποσότητες των αγαθών στα εκδιδόμενα Δ.Α. από τον επιτηδευματία εξαγωγέα ή εισαγωγέα ή εκτελωνιστή κατά περίπτωση.

Έτσι στις περιπτώσεις αυτές, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην εγκύκλιο Σ. 682/52/ΠΟΛ. 54/23.2.1987 (περιπτ. ια), αλλά και στην εγκ. 3/1992 (παραγρ. 11.9.1-θ-) μπορεί να αναγράφεται η γενική κατηγορία του είδους και η ποσότητα της συσκευασίας (π.χ. βιβλία πέντε (5) χαρτοκιβώτια κ.λ.π.) και κατά περίπτωση ο αριθμός και η ημερομηνία της δήλωσης εξαγωγής, του τιμολογίου, του τελωνειακού παραστατικού ή όποιου άλλου παραστατικού στοιχείου που προβλέπεται για τη διαδικασία εισαγωγής ή εξαγωγής, εφόσον τα παραστατικά αυτά ή αντίγραφά τους συνοδεύουν τα διακινούμενα αγαθά και αναγράφουν αναλυτικά τα είδη και τις ποσότητες των αγαθών.

Σημειώνεται ότι η παραπάνω ευχέρεια, μετά την 1/1/1993, αφορά μόνο τις εισαγωγές και εξαγωγές από και προς χώρες εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, για τις οποίες εφαρμόζεται τελωνειακές διατυπώσεις. Για τις διακινήσεις αγαθών από και προς τις χώρες τις Ευρωπαϊκής Ένωσης, ισχύουν τα αναφερόμενα στην αμέσως προηγούμενη παρ. 4.9.

4.11. Εξαγωγή αγαθών μέσω τελωνείου με προορισμό περισσότερους πελάτες- παραλήπτες

Για το θέμα αυτό με την εγκ. 1068566/2306/18.5.1989, διευκρινίσθηκαν τα εξής:

« Σε περιπτώσεις εξαγωγής αγαθών, σε περισσότερους από έναν παραλήπτες εξωτερικού, τα οποία συνοδεύονται μέχρι το σημείο φόρτωσης για το εξωτερικό με ενιαίο δελτίο αποστολής που εκδίδεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. (όπως π.χ. με την ια΄ περίπτ. της 682/52/ΠΟΛ.54/23.2.87 Α.Υ.Ο.), δεν απαιτείται να επισυνάπτεται σε κάθε παραστατικό εξαγωγής και αντίστοιχο αντίγραφο του δελτίου αποστολής, αλλά αρκεί το πρωτότυπο το ενιαίου δελτίου αυτού να επισυνάπτεται σε ένα μόνο από τα παραστατικά που εκδίδονται για τα αναγραφόμενα στο εν λόγω δελτίο είδη, στα δε υπόλοιπα (παραστατικά) να γίνεται σχετική εγγραφή για το παραστατικό στο οποίο έχει προσαρτηθεί το πρωτότυπο του ενιαίου δελτίου αποστολής.

Στο (πρωτότυπο) δελτίο αποστολής, θα αναγράφονται οι αριθμοί και οι ημερομηνίες των παραστατικών εξαγωγής και θα υπογράφονται από τον αρμόδιο τελωνειακό ελεγκτή εξαγωγής.

Αντίστοιχα και στο κυρωμένο αντίγραφο του ενιαίου δελτίου αποστολής που θα χορηγείται στον εξαγωγέα, θα αναγράφονται οι αριθμοί και ημερομηνίες των κατατεθέντων παραστατικών εξαγωγής για την κάλυψη των αναγραφομένων ειδών και ποσοτήτων στο δελτίο αυτό, το οποίο θα προσαρτάται στο αντίστοιχο από τα κυρωμένα παραστατικά εξαγωγής, που προορίζονται για τον εξαγωγέα, που είχε προσαρτηθεί και το πρωτότυπο, ενώ στα υπόλοιπα κυρωμένα παραστατικά που προορίζονται για τον εξαγωγέα θα γίνεται εγγραφή ανάλογη με εκείνη των πρωτοτύπων».

3.12. Διακίνηση αγαθών από εκτελωνιστή σε τρίτο κατ΄ εντολή και για λογαριασμό εισαγωγέα

Στην περίπτωση αυτή ισχύουν συνδυαστικά τα αναφερόμενα ανωτέρω στις παρ. 4.8 και 4.10.

Έτσι με το έγγραφο 1014282/140/21.2.1995, γίνεται δεκτό ότι εκδίδονται δελτία αποστολής ως κάτωθι:

«1. Με τα οριζόμενα 4 (ια), της εγκυκλίου Σ.682/52/ΠΟΛ. 54/23.2.1987, τα οποία εξακολουθούν να ισχύουν (εγκ. 3/1992 παρ. 11.9.1-2Θ), γίνεται δεκτό, μεταξύ άλλων, ότι για τη διακίνηση αγαθών που έχουν εισαχθεί, από το τελωνείο εισαγωγής στις εγκαταστάσεις του εισαγωγέα, στα εκδιδόμενα κατά περίπτωση, δελτία αποστολής από τον υπόχρεο (εκτελωνιστή), αντί της αναλυτικής αναγραφής του είδους και της ποσότητας των αγαθών, μπορεί να αναγράφεται το είδος και η ποσότητα της συσκευασίας (π.χ. βιβλία πέντε (5) χαρτοκιβώτια) και, κατά περίπτωση, ο αριθμός και η ημερομηνία οποιουδήποτε παραστατικού στοιχείου, που προβλέπεται από τις τελωνειακές ή τραπεζικές διατυπώσεις, εφόσον τα παραστατικά αυτά ή αντίγραφα αυτών συνοδεύουν τα διακινούμενα αγαθά και αναγράφουν το είδος και την ποσότητά τους, κατά την έννοια των διατάξεων του Κ.Β.Σ.

2. Επίσης με την παράγραφο 11.9.4 της ερμηνευτικής εγκυκλίου 3/24.11.92, του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/92), ορίζεται ότι η εγκύκλιος Σ. 384/17/ΠΟΛ. 31/30.1.1987, που αναφέρεται στην αποστολή αγαθών σε τρίτο, λόγω πώλησης, κατ΄ εντολή και για λογαριασμό του αγοραστή, εξακολουθεί να ισχύει, εφαρμόζεται δε και στην περίπτωση της διακίνησης αγαθών σε τρίτο κατ΄ εντολή του πελάτη, για οποιοδήποτε σκοπό και όχι μόνο λόγω πώλησης.

3. Από τα προαναφερόμενα καθίσταται φανερό ότι είναι δυνατή η αποστολή, από τον εκτελωνιστή, των εισαχθέντων εμπορευμάτων απευθείας σε παραλήπτη τρίτο, κατ΄ εντολή του εισαγωγέα, κατ΄ εφαρμογή της αριθμ. Σ 384/17/ ΠΟΛ. 31/30.1.1987 εγκυκλίου.

Σημειώνεται όμως ότι στην περίπτωση αυτή, το δελτίο αποστολής, που θα εκδοθεί από τον εκτελωνιστή, θα πρέπει να αναγράφει το είδος και την ποσότητα της συσκευασίας, κατά το ειδικότερο προαναφερόμενα».

3.13. Ενδοκοινοτική – τριγωνική διακίνηση με τελικό παραλήπτη, εντός Ελλάδας, μη αγοραστή των αγαθών (π.χ. αποθηκευτή)

Στην παράγραφο 4.9, αναπτύσσεται αναλυτικά το θέμα της ενδοκοινοτικής διακίνησης και οι εναλλακτικές δυνατότητες φορολογικής παρακολούθησης της διακίνησης αυτής, σύμφωνα με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1100/4.4.95.

Ειδικότερα με βάση την προαναφερόμενη υπουργική απόφαση για τη διακίνηση εκδίδεται:

α) Το δελτίο αποστολής του αρχικού εισαγωγέα προς τον τελικό παραλήπτη, το οποίο εκδίδεται κατά τις διατάξεις του άρθρου 11 του Κ.Β.Σ. και καλύπτει τη διακίνηση από το σημείο εισόδου στη χώρα μας μέχρι το σημείο παράδοσης.

γ) Το συνοδευτικό στοιχείο του αλλοδαπού προμηθευτή (π.χ. τιμολόγιο κ.λ.π.), εφόσον προκύπτει το είδος και η ποσότητα των αγαθών, καθώς και τα στοιχεία του τελικού παραλήπτη- τρίτου (ονοματεπώνυμο ή επωνυμία, επάγγελμα και διεύθυνση).

Στην τελευταία αυτή περίπτωση ο παραλήπτης- τρίτος, κατά τη παραλαβή των αγαθών, εκδίδει δελτίο ποσοτικής παραλαβής, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 10 (παρ. 1) του Κ.Β.Σ., αντίτυπο του οποίου αποστέλλεται στον προμηθευτή ( αρχικό «εισαγωγέα»).

Ανέκυψαν ερωτηματικά, αν εφαρμοζομένης της ανωτέρω (γ) δυνατότητας, υφίσταται υποχρέωση έκδοσης δελτίου ποσοτικής παραλαβής σε περιπτώσεις που ο τελικός παραλήπτης δεν είναι και αγοραστής, αλλά άλλος τρίτος (αποθηκευτής, φασιονίστας κ.λ.π.).

Επί του ζητήματος αυτού δόθηκε λύση με την εγκ. 1063168 (ΠΟΛ. 1185/26.6.1998), στην οποία διευκρινίζονται τα εξής:

«……..όταν παραλαμβάνουν αγαθά κατ΄ εντολή του προμηθευτή ή τρίτου, απευθείας από επιχείρηση της Ευρωπαϊκής Ένωσης, συνοδευόμενα με τα στοιχεία του αλλοδαπού (τριγωνική παραλαβή), πρέπει ο παραλήπτης να εκδίδει θεωρημένο δελτίο ποσοτικής παραλαβής, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 10 (παρ. 1) του Κ.Β.Σ., αντίτυπο του οποίου θα αποστέλλεται στον προμηθευτή ή εντολέα ανεξάρτητα εάν τα αγαθά παραλαμβάνονται λόγω αγοράς ή για επεξεργασία ή πώληση για λογαριασμό τρίτου ή για οποιαδήποτε άλλη νόμιμη αιτία.

Ειδικά για τις επιχειρήσεις αποθήκευσης αγαθών τρίτων, οι οποίες τηρούν βιβλίο αποθήκευσης και εκδίδουν αθεώρητο δελτίο εισαγωγής αντίτυπο του οποίου παραδίδουν στον αντισυμβαλλόμενο, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο άρθρο 10 (παρ. 5η΄) του Κ.Β.Σ., παρέλκει η έκδοση και δελτίου ποσοτικής παραλαβής………..».

4.14. Τριγωνικές συναλλαγές με προμηθευτή και παραλήπτη – τρίτο εκτός Ελλάδος

Για τις περιπτώσεις πώλησης ποσότητας αγαθών από Έλληνα επιτηδευματία σε τρίτη χώρα, η οποία αγοράζεται ομοίως από τρίτη χώρα και αποστέλλεται κατ΄ εντολή και λογαριασμό του, απευθείας στον τελικό αγοραστή, μπορεί να μην εκδίδεται και δελτίο αποστολής (αρκεί δηλαδή μόνο το αθεώρητο τιμολόγιο) για την πώληση αυτή με το σκεπτικό ότι δεν εξυπηρετεί καμία πρακτική ή ελεγκτική σκοπιμότητα, δεδομένου ότι, τα αγαθά διακινούνται εκτός Ελλάδας, μεταξύ τρίτων χωρών και συνοδεύονται από τα φορολογικά έγγραφα που προβλέπονται από τις νομοθεσίες των χωρών στις οποίες γίνεται η διακίνηση ή η αποστολή.

Στις τριγωνικές αυτές συναλλαγές, εφόσον διαμεσολαβεί τράπεζα πρέπει να διαφυλάσσονται τα τραπεζικά παραστατικά στοιχεία, ως και τα λοιπά τραπεζικά έγγραφα που εκδίδονται για τις πράξεις αυτές, για όσο χρόνο ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 21 του Κ.Β.Σ. , για τα φορολογικά στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών στα βιβλία (εγγρ. 1017354/154/1.3.95 και 1120085/877/5.12.97).

4.15. Διακίνηση αγαθών που δεν είναι δυνατόν να προσδιορισθεί επακριβώς η ποσότητα στον τόπο φόρτωσης

Για όσες περιπτώσεις εξ αντικειμένου είναι αδύνατον να προσδιοριστεί η ποσότητα (βάρος κ.λ.π.) στον τόπο φόρτωσης αντιμετωπίζεται το θέμα με τον κατωτέρω περιγραφόμενο τρόπο, που βασίζεται τόσο στη διοικητική πρακτική, όσο και σε εγκυκλίους και έγγραφα της Διοίκησης, για συγκεκριμένες περιπτώσεις.

Έτσι μπορεί να θεωρηθεί ως αποδεκτός τρόπος έκδοσης του Δ.Α. για τις προαναφερόμενες περιπτώσεις ο εξής:

· Αναγραφή του βάρους κατά προσέγγιση και όπου υπάρχει συσκευασία ή τεμάχια, αναγραφή και του πλήθους αυτών (π.χ. 10 κιβώτια, 30 ζώντα ζώα κ.λ.π.).

· Σημείωση στο Δ.Α. ότι το βάρος θα προσδιορισθεί με τη ζύγιση σε συγκεκριμένο τόπο (πλήρης διεύθυνση).

· Επισύναψη σο Δ.Α. με τη ζύγιση του ζυγολογίου της γεφυροπλάστιγγας, εφόσον υπάρχει.

· Αναγραφή στο Δ.Α. μετά τη ζύγιση του ακριβούς βάρους.

Η ανωτέρω πρακτική είχε υιοθετηθεί από τη Διοίκηση αρχικά για τις εξής περιπτώσεις:

¾ Διακίνηση SCRAP από διαλυτήρια πλοίων (εγκ. Σ 2086/186/ΠΟΛ. 258/14.9.1977).

¾ Διακίνηση αγοραζομένων ζώντων ζώων (εγκ. Σ. 1966/72/ΠΟΛ. 199/19.6.1987).

¾ Διακίνηση αγροτικών προϊόντων (εγκ. 1068017/690/ΠΟΛ. 1155/23.7.1991- Κεφ. IV, περιπ.3).

Μεταγενέστερα από τη Διοίκηση έγινε αποδεκτό ότι, αναλόγως τα αναφερόμενα ανωτέρω, μπορεί να εφαρμόζονται σε κάθε περίπτωση που αντικειμενικά συντρέχουν οι ίδιες προϋποθέσεις (εγγρ.1050262/377/13.5.94 προς την ΥΠΕΔΑ, 1125040/1218/8.12.95, 1082788/606/17.9.96).

4.16. Πώληση αερίων μέσω σωληνώσεων που ξεκινούν από το εργοστάσιο παραγωγής και καταλήγουν στις εγκαταστάσεις του πελάτη

Στις περιπτώσεις των ανωτέρω επαγγελματικών συναλλαγών είναι προφανές ότι η έκδοση του δελτίου αποστολής δεν είναι ευχερής, εφόσον η ροή είναι συνεχής και η συγκεκριμένη συναλλαγή από πλευράς διακίνησης έχει ιδιαιτερότητες. Ωστόσο από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι εφόσον υπάρχει ειδικός μετρητής και εκδίδονται δελτία μέτρησης, στα οποία αναγράφονται οι παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν από την προηγούμενη μέτρηση και οι προοδευτικές, μπορεί να εκδίδονται Δ.Α. με βάση τα δελτία μέτρησης και ένα τιμολόγιο στο τέλος του μήνα για τις παραδόσεις κάθε μηνός, με την προϋπόθεση διαφύλαξης (όπως τα φορολογικά στοιχεία) και των δελτίων μέτρησης (εγγρ. 1095109/1101/4.11.1991).

4.17. Αποστολή αγαθών σε υποκαταστήματα της ίδιας επιχείρησης με ενδιάμεση στάθμευση σε «κεντρική αποθήκη» για μεταφόρτωση

Σε ορισμένες περιπτώσεις, εμπορικές επιχειρήσεις με σημαντικό πλήθος υποκαταστημάτων ανά την Επικράτεια, προκειμένου να διευκολύνουν τον εφοδιασμό των υποκαταστημάτων τους, διατηρούν «κεντρικές αποθήκες» μέσω των οποίων διενεργούνται οι παραδόσεις αγαθών στις επί μέρους εγκαταστάσεις.

Σημαντικό μέρος των διακινήσεων αυτών γίνεται με την εξής διαδικασία:

Τα αγαθά διακινούνται με Φ.Ι.Χ. της επιχείρησης ή Φ.Δ.Χ. , με συνοδευτικά στοιχεία τα εκδιδόμενα από την επιχείρηση δελτία αποστολής, και τελικό προορισμό των αγαθών συγκεκριμένα υποκαταστήματα. Πριν την παράδοση όμως των αγαθών γίνεται ενδιάμεση στάθμευση σε «κεντρική αποθήκη» προκειμένου να μεταφορτωθούν τα αγαθά σε μικρότερα Φ.Ι.Χ..

Η μεταφόρτωση είναι δυνατό να γίνεται, είτε την ίδια χρονική στιγμή με αυτή της άφιξης, είτε εντός της ημέρας της άφιξης με παραμονή των εμπορευμάτων επί του αρχικού μεταφορικού μέσου, είτε την επομένη μέρα από αυτήν της άφιξης και με εναπόθεση έως τότε των εμπορευμάτων στον προαύλιο χώρο της αποθήκης.

Για την περίπτωση αυτή διευκρινίσθηκαν από τη Διοίκηση τα εξής:

Η διακίνηση των εμπορευμάτων μέχρι τον τελικό προορισμό αυτών (υποκαταστήματα), θα γίνεται με τα αρχικά εκδιδόμενα από την επιχείρηση Δ.Α., στα οποία θα αναγράφονται εξ αρχής:

α) ο τελικός προορισμός των εμπορευμάτων (τα συγκεκριμένα υποκατάστημα0.

β) το γεγονός της ενδιάμεσης στάθμευσης στην κεντρική αποθήκη και της μεταφόρτωσης σε μικρότερα Φ.Ι.Χ.

Επί πλέον δε αναγράφεται, κατά την αναχώρηση του αυτοκινήτου μετά τη μεταφόρτωση, η ημερομηνία της μεταφόρτωσης και η ώρα έναρξης της διακίνησης για τον τελικό προορισμό(εγγρ. 1055665/373/28.6.1999 προς Α.Ε. με κοινοποίηση σε Δ.Ο.Υ., ΦΑΕΕ και Σ.Δ.Ο.Ε. –Κ.Υ.).

Όταν στην ανωτέρω (περίπτωση Α) περιγραφόμενη διαδικασία πρόκειται για αγορασθέντα είδη που συνοδεύονται με Δ.Α. των προμηθευτών, διευκρινίζεται ότι:

Στην περίπτωση αυτή, εφόσον ο προμηθευτής έχει υποχρέωση παράδοσης των αγαθών σε συγκεκριμένο χώρο του πελάτη, που δεν είναι και ο τελικός προορισμός, τα εκδιδόμενα από αυτόν Δ.Α. καλύπτουν τη διακίνηση μέχρι το χώρο αυτό ( χώρο μεταμόρφωσης).

Κατά συνέπεια, η περαιτέρω διακίνηση πρέπει να γίνεται με Δ.Α. της επιχείρησης (αγοράστριας), καθόσον δεν είναι δυνατόν ο προμηθευτής να ευθύνεται για διακινήσεις, που εκτελεί ουσιαστικά η επιχείρηση πελάτης της.

« Στα Δ.Α. αυτά, πρέπει να αναφέρονται μεταξύ άλλων τα είδη αναλυτικά, λαμβανομένου όμως υπόψη του γεγονότος ότι πρόκειται για διακίνηση μεταξύ εγκαταστάσεων σας (αποθήκες- υποκαταστήματα- σχετ. άρθρ. 11 παρ. 1γ΄του Κ.Β.Σ.) και εφόσον τα μεταφερόμενα είδη σε κάθε υποκατάστημά σας είναι αυτά που αναφέρονται στα Δ.Α. των προμηθευτών, και σ΄ αυτά περιέρχονται αναλυτικά τα είδη και οι ποσότητες των ειδών, παρέχεται η δυνατότητα αντί της αναλυτικής περιγραφής των ειδών, να γίνεται μνεία στα αρχικά Δ.Α. των προμηθευτών και να επισυνάπτεται φωτοτυπία αυτών….»(εγγρ. 1055665/373/28.6.1999).

4.18. Εξαγωγή εμπορευμάτων προς αποθήκευση- έκθεση Δ.Α. με αξία

Για την εξαγωγή εμπορευμάτων για αποθήκευση (παρακαταθήκη) και εν συνεχεία πώληση διευκρινίσθηκαν τα εξής:

Έχει γίνει δεκτό (εγγρ. Τ 6305/242/29.8.97) ότι σε περίπτωση εξαγωγής εμπορευμάτων σε τρίτες χώρες (επί παρακαταθήκη) χωρίς να έχει μεσολαβήσει πώληση, η εξαγωγή πραγματοποιείται με την προσκόμιση θεωρημένου δελτίου αποστολής, αντί του προβλεπομένου τιμολογίου, στο οποίο θα αναγράφεται η προβλεπόμενη από τις διατάξεις αξία των εξαγομένων εμπορευμάτων.

Η προαναφερόμενη θέση της Διοίκησης ισχύει για κάθε φορολογούμενο ο οποίο εργάζεται με τα ίδια πραγματικά περιστατικά και μπορεί να ακολουθεί τις οδηγίες που περιέρχονται στο έγγραφο Τ 6305/242/29.8.97. (εγγρ. 1026954/759/2251/Α0014/14.3.02).

4.19. Διακίνηση επισκευασθέντων μηχανημάτων στα οποία ενσωματώθηκαν ανταλλακτικά- Περιγραφή

« Για τη διακίνηση επισκευασθέντων μηχανημάτων, στα οποία για τις ανάγκες της επισκευής έχουν ενσωματωθεί υλικά, ανταλλακτικά ή εξαρτήματα, δεν απαιτείται στα εκδιδόμενα δελτία αποστολής να αναγράφονται τα ενσωματούμενα είδη και αρκεί μόνο η περιγραφή του διακινούμενου μηχανήματος, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες:

α) Θεωρείται ότι παρέχονται αποκλειστικά υπηρεσίες επισκευής και

β) Όταν πρόκειται για μικτές συναλλαγές (παροχή υπηρεσιών και πώληση αγαθών), για τις οποίες εκδίδεται με την ολοκλήρωση της επισκευής στοιχείο παροχής υπηρεσιών, επί του οποίου διακεκριμένα αναφέρονται εκτός από την αξία αμοιβής και αγαθών και αναλυτική περιγραφή του είδους των υπηρεσιών και των ανταλλακτικών, εφόσον αφορούν συναλλαγές με επιτηδευματίες…….»(εγγρ. 1044239/412/1.6.00).

Το Δ.Α. εκδίδεται κατά το χρόνο έναρξης της αποστολής ή κατά τον χρόνο παράδοσης των αγαθών, κατά περίπτωση. Το πρώτο δε αντίτυπο αυτού και μόνο, όπως προκύπτει από τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 11 § 1 και 16 § 1 του Κ.Β.Σ., συνοδεύει τα αγαθά κατά την έξοδό τους από τις εγκαταστάσεις της επιχείρησης (έδρα, υποκατάστημα, αποθήκη) και για όλη τη διαδρομή τους, μέχρι τον προορισμό τους, οπότε παραδίδεται στον παραλήπτη των αγαθών. Διευκρινίζεται ότι οι έννοιες «ώρα έναρξης αποστολής» και «ώρα παράδοσης» μπορεί εννοιολογικά να μην ταυτίζονται, όμως χρονικά και οι δύο προσδιορίζουν μια μοναδική και συγκεκριμένη στιγμή. Η χρονική αυτή στιγμή είναι ο χρόνος εξόδου των αγαθών από την «πόρτα» της επιχείρησης.

Ώρα έναρξης αποστολής είναι η ώρα κατά την οποία τα αγαθά παραδίδονται στον μεταφορέα ή φορτώνονται σε μεταφορικά μέσα του πωλητή, κατά περίπτωση (εγκ. Σ. 3162/78/ΠΟΛ. 315/29.11.1986- παρ. 22).

Ώρα παράδοσης είναι η ώρα που τα αγαθά παραδίδονται από το κατάστημα ή άλλη επαγγελματική εγκατάσταση του πωλητή στον αντισυμβαλλόμενο, ο οποίος με δική του φροντίδα πλέον θα τα μεταφέρει στον τόπο προορισμού. (εγκ. Σ. 3162/78/ΠΟΛ. 315/29.10.1986- παρ. 22).

5.2. Συμπλήρωση-προετοιμασία έκδοσης Δ.Α. ή άλλων στοιχείων την προηγούμενη ημέρα

Με την εγκύκλιο 1055412/4181/ΠΟΛ. 1105/12.6.1992 έγινε αποδεκτό ότι τα Δ.Α. ή άλλα φορολογικά στοιχεία μπορούν να συμπληρωθούν από την προηγούμενη της έκδοσης ημέρα, για τις προγραμματισμένες συναλλαγές της επόμενης, με την προϋπόθεση ότι δεν θίγεται η αρχή της ενιαίας αρίθμησης, κατ΄ είδος και σειρά στοιχείου. Αυτό πρακτικά σημαίνει ότι η προετοιμασία έκδοσης στοιχείων από την προηγούμενη ημέρα θα πρέπει να γίνεται ή από διαφορετική σειρά ή από την ίδια σειρά, εφόσον όμως έχουν σταματήσει οι συναλλαγές της τρέχουσας ημέρας που πιθανόν θα απαιτούσαν την έκδοση του συγκεκριμένου στοιχείου.

Με την λύση αυτή ουσιαστικά η διοίκηση υιοθέτησε την ακολουθούμενη στην πράξη τακτική από επιχειρήσεις με πλήθος συναλλαγών που διενεργούνται προγραμματισμένα εκ των προτέρων.

Η ανωτέρω θέση εξακολουθεί να ισχύει και για τις περιπτώσεις μηχανογραφικής έκδοσης των Δ.Α. με τη χρήση φορολογικού μηχανισμού σήμανσης (ΕΑΦΔΣΣ), χωρίς να δημιουργείται πρόβλημα από το λόγο και μόνο ότι διαφέρει η ημερομηνία έκδοσης με την ημερομηνία που αποτυπώνεται στη συμβολοσειρά σήμανσης.

Η χρονική διάρκεια (χρόνος επικαιρότητας) του Δ.Α. δεν καθορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. Εξάλλου, κάτι τέτοιο δεν θα ήταν ρεαλιστικό, δεδομένου ότι ο χρόνος αυτός επηρεάζεται από ποικίλους παράγοντες, που δεν είναι δυνατόν εκ των προτέρων να προσδιορίζονται.

Στο θέμα αυτό τόσον η διακαστηριακή νομολογία (Σ.τ.Ε. 802/1988, 746/1989, 2521/1983, 1156/1991, 1628/1994, 1570/1995), όσον και η διοικητική (έγγρ. 1044569/459/17.5.1991, 1068633/710/13.8.1991, 1103069/1195/20.11.1991, 1013160/93/16.2.94, εγκ.3/1992- παρ.11.5) δέχονται ότι η χρονική διάρκεια του Δ.Α., συναρτάται με τη διάρκεια της διαδρομής, που ως θέμα πραγματικό εξαρτάται από τον τρόπο μεταφοράς, την απόσταση, το χρησιμοποιούμενο μεταφορικό μέσο και τις ειδικότερες συνθήκες της μεταφοράς.

Είναι όμως αυτονόητο ότι σε κάθε περίπτωση που υπάρχει χρονική διαφορά μεταξύ χρόνου αποστολής (φόρτωσης) και του χρόνου παράδοσης, ο ελεγχόμενος έχει υποχρέωση να αποδείξει στον φορολογικό έλεγχο σε ποιους λόγους οφείλεται η χρονική αυτή καθυστέρηση.

Με βάση τα ανωτέρω το γεγονός της απόστασης σε συνδυασμό με τον τρόπο μεταφοράς δικαιολογεί π.χ. την χρονική απόσταση δύο (2) ημερών, προκειμένου για μεταφορά με αυτοκίνητο Φ.Δ.Χ. που ξεκίνησε από την Καλαμάτα στις 2/3/2004 (ώρα 20.00) και έφθασε στα Χανιά της Κρήτης στις 4/3/2004 (ώρα 08.30).

Το πιο πάνω όμως χρονικό όριο δεν μπορεί να θεωρηθεί εύλογο για μεταφορά αγαθών από την Καλαμάτα στην Τρίπολη, οπότε ο ελεγχόμενος, καλείται να αποδείξει τους λόγους αυτής της χρονικής καθυστέρησης.

5.4. Διάρκεια- επικαιρότητα του δελτίου αποστολής

Το δελτίο αποστολής πρέπει, κατ΄ αρχήν, να εκδίδεται κατά την ημερομηνία της μεταφοράς των αγαθών. Και ναι μεν δεν αποκλείεται να αποτελεί νόμιμο συνοδευτικό στοιχείο της μεταφοράς ορισμένων αγαθών και δελτίο αποστολής που έχει εκδοθεί κατά τη προηγούμενη της μεταφοράς και έχει τη χρονολογία της ημέρας εκείνης, πρέπει όμως, στην περίπτωση αυτή, η έκδοση του δελτίου αποστολής κατά τη προηγούμενη της μεταφοράς ημέρα να δικαιολογείται από τις ειδικές συνθήκες της συγκεκριμένης μεταφοράς και να προκύπτει ότι το δελτίο αυτό αφορά τα μεταφερόμενα αγαθά (Σ.τ.Ε. 3870/1995, επταμ. κ.ά.).

Παραλήπτης: ΟΝΟΜ/ΜΟ …………………………………………………………………………Α.Φ.Μ. …………………………

ΕΠΑΓΓΕΛΜΑ …………………………………Δ/ΝΣΗ ………………………………………………..Δ.Ο.Υ. ……………………….

————————————————————————————————————————

ΣΚΟΠΟΣ ΔΙΑΚΙΝΗΣΗΣ: ……………………………………………………………………………………………………………….

* Η αξία αναγράφεται σε ορισμένες περιπτώσεις.

ΣΥΝΟΠΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΚΥΡΙΟΤΕΡΩΝ ΕΞΑΙΡΕΣΕΩΝ ΕΚΔΟΣΗΣ Δ.Α.

Με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ. καθιερώνεται ένας ενιαίος γενικός τίτλος «ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ» για όλες τις συναλλαγές που προκύπτει υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου ανεξάρτητα από το χαρακτήρα και τη φύσης της συναλλαγής, χωρίς να απαιτείται προσδιοριστικό εξειδίκευσης της συναλλαγής (πώληση αγαθών, παροχή υπηρεσιών κ.λ.π.).

Συνεπώς το ίδιο στέλεχος με τον μοναδικό τίτλο «ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ» μπορεί να χρησιμοποιηθεί για πώληση αγαθών, για παροχή υπηρεσιών, για αγορά αγροτικών προϊόντων κ.λ.π..

Η παραπάνω διαφοροποίηση σε σχέση με τον προηγούμενο Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/77), ο οποίος είχε ξεχωριστά άρθρα για κάθε είδος τιμολογίου, είχε ως στόχο την απλοποίηση, χωρίς κατά την προσωπική μας άποψη να συμβάλλει αποτελεσματικά σ΄ αυτό, βασικά γιατί στις συναλλαγές είχε διαμορφωθεί και είχε γίνει αποδεκτό ως πρακτική να χρησιμοποιούνται διαφορετικά στελέχη για κάθε συγκεκριμένη, ως προς το χαρακτήρα, συναλλαγή.

Έτσι και σήμερα, ουσιαστικά χρησιμοποιούνται διαφορετικά στελέχη τιμολογίων για την πώληση αγαθών, την παροχή υπηρεσιών κ.λ.π. ακολουθώντας το δρόμο της τήρησης του στοιχείου «ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ» σε διαφορετικές σειρές, όπου κάθε σειρά ως διακριτικό αυτής έχει τη φράση που προσδιορίζει το χαρακτήρα της συναλλαγής (π. χ. πώληση αγαθών, παροχή υπηρεσιών κ.λ.π.).

ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ, ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ (πώλησης αγαθών), ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ (για πώληση αγαθών), ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ (παροχής υπηρεσιών) κ.ο.κ..

Ειδικά στην περίπτωση συνένωσης του τιμολογίου με το Δ.Α. δεν ασκεί καμιά επιρροή η σειρά αναγραφής των τίτλων των συνεννούμενων στοιχείων, μπορεί δηλαδή να προταχθεί, είτε ο τίτλος «ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ» (οπότε έχουμε «ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ – ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ »), είτε ο τίτλος «ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ» (οπότε έχουμε «ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ - ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ»).

1.1. ΥΠΟΧΡΕΟΙ- ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΕΚΔΟΣΗΣ ΤΙΜΟΛΟΓΙΟΥ

Υπόχρεοι σε έκδοση τιμολογίου, για τις περιπτώσεις που εμφανίζονται στο παρακάτω σχεδιάγραμμα, είναι:

α. Οι επιτηδευματίες, ανεξάρτητα από την κατηγορία τήρησης βιβλίων ή την απαλλαγή τους από τήρηση βιβλίων.

β. Τα πρόσωπα της παραγρ. 3 του άρθρου 2 (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ., κ.λ.π.), ανεξάρτητα από την υπαγωγή ή μη της συναλλαγής σε Φ.Π.Α.

Με τη σύμβαση αυτή (πώλησης αγαθών), που είναι αμφοτεροβαρής, σύμφωνα με τις διατάξεις και του Α.Κ. (άρθρ. 513) ο πωλητής υποχρεούται να μεταβιβάσει την κυριότητα επί του πωληθέντος και να παραδώσει αυτό, ο δε αγοραστής να πληρώσει το συμφωνηθέν τίμημα.

Το εκδιδόμενο δε τιμολόγιο (αθεώρητο) αποτελεί το αποδεικτικό στοιχείο της γενόμενης πώλησης.

Συνεπώς εξ ορισμού στην περίπτωση της πώλησης ουσιώδη στοιχεία είναι:

α. Η ύπαρξη τουλάχιστον δυο προσώπων που συμβάλλονται και συνεπώς δεν νοείται η έκδοση τιμολογίου από ένα πρόσωπο προς τον εαυτό του.

β. Η ύπαρξη και καταβολή τιμήματος ή άλλου ανταλλάγματος και συνεπώς δεν νοείται η έκδοση τιμολογίου με μηδενική αξία.

Τα παραπάνω δύο στοιχεία είναι απαραίτητες προϋποθέσεις, προκειμένου περί πωλήσεως αγαθών. Εάν ένα εκ των δύο ή και τα δύο ελλείπουν τότε δεν πρόκειται περί πωλήσεως, αλλά περί άλλης σχέσης.

Έτσι π.χ. η έκδοση τιμολογίου προς τρίτο με μηδενική αξία (συναντάται στην πράξη) δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι καλύπτει πώληση αγαθών. Στην προκειμένη περίπτωση καλύπτεται άλλη έννομη σχέση (π.χ. δωρεάν παράδοση), για την οποία προβλέπεται η έκδοση άλλου στοιχείου (π.χ. στοιχείο αυτοπαράδοσης κ.λ.π.).

Η ανταλλαγή αγαθών θεωρείται ως διπλή πώληση (Α.Κ. άρθρ. 573), έκαστος δε των συμβαλλομένων θεωρείται πωλητής για το περιεχόμενο απ΄ αυτόν πράγμα και αγοραστής για το λαμβανόμενο.

Συνεπώς στην περίπτωση αυτή εκδίδονται εκατέρωθεν τιμολόγια.

Τα προαναφερόμενα ισχύουν κατ΄ αναλογίαν και στις περιπτώσεις ανταλλαγής αγαθών με υπηρεσίες.

Όπως διευκρινίσθηκε με την εγκ. 3/1992 (παρ. 12.2.1) στη σύμβαση δανείου, κατά την οποία ο ένας των συμβαλλομένων (δανειστής) μεταβιβάζει στον άλλο (οφειλέτης) την κυριότητα αγαθών, ο δε άλλος (οφειλέτης) υποχρεούται να επιστρέψει στο δανειστή αγαθά ίδιας ποσότητας και ποιότητας δεν αποτελεί ανταλλαγή (διπλή πώληση) και συνεπώς δεν εκδίδονται εκατέρωθεν τιμολόγια.

Στην περίπτωση αυτή αρκεί η έκδοση από τους συμβαλλόμενους δελτίου αποστολής, στα οποία πρέπει σαφώς να αναγράφεται ο σκοπός (π.χ. δανεισμός εμπορευμάτων).

Συναφής με το θέμα αυτό είναι η απόφαση 2059/1992 Διοικ. Πρωτοδ. Πειραιά.

2.4. Χρόνος έκδοσης τιμολογίου (πώλησης αγαθών)

Το τιμολόγιο (πώλησης αγαθών) εκδίδεται στο χρόνο που ρητά ορίζεται στις διατάξεις του άρθρ. 12 § 14, όπως αυτές ισχύουν μετά τη συμπλήρωσή τους με τις διατάξεις του άρθρ. 21 § 6 του ν. 2166/93 και την εν συνεχεία αντικατάστασή τους με τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 2753/99.

Ειδικότερα το τιμολόγιο (πώλησης αγαθών) εκδίδεται (κατ΄ αρχήν) κατά την παράδοση ή την έναρξη αποστολής των αγαθών, κατά περίπτωση.

Από το νόμο όμως παρέχονται οι εξής δυνατότητες τιμολόγησης σε χρόνο μεταγενέστερο της παράδοσης ή της αποστολής:

Επιτρέπεται, αντί της άμεσης έκδοσης τιμολογίου, να εκδοθεί κατά την παράδοση ή την αποστολή των αγαθών δελτίο αποστολής (Δ.Α.) και στη συνέχεια σε ένα μήνα από την ημέρα παράδοσης ή αποστολής να εκδοθεί το σχετικό τιμολόγιο. Με τη φράση «σε ένα μήνα» νοείται η αντίστοιχη μέρα του επόμενου της αποστολής των αγαθών μήνα.

Π.χ. αποστέλλονται αγαθά λόγω πώλησης στον αγοραστή στις 18/4/2004, το σχετικό τιμολόγιο μπορεί να εκδοθεί το αργότερο μέχρι στις 18/5/2004.

Η τιμολόγηση στο χρόνο του ενός μηνός αποτελεί διακριτική ευχέρεια του πωλητή και δεν συναρτάται από καμιά προϋπόθεση ) π.χ. ύπαρξη εξαιρετικών δυσχερειών, όπως απαιτούσε ο προϊσχύσας Κ.Φ.Σ.).

Επισημαίνεται όμως ότι σε καμιά περίπτωση το τιμολόγιο, αφού έχει προηγηθεί Δ.Α. δεν μπορεί να εκδοθεί μετά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου των συμβαλλομένων.

Αυτό πρακτικά σημαίνει ότι δεν μπορεί να εξαντληθεί το χρονικό διάστημα του μήνα, όταν στο μεταξύ λήγει η διαχειριστική περίοδος, είτε του πωλητή, είτε του αγοραστή.

Π.χ. ο Α με βιβλία Β΄ κατηγορίας εκδίδει λόγω πώλησης Δ.Α. στις 17/12/2004 προς τον πελάτη του Β. Στην περίπτωση αυτή το σχετικό τιμολόγιο θα εκδοθεί το αργότερο με ημερομηνία στις 31/12/2004, που είναι ημερομηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου του πωλητή.

β) Τιμολόγηση σε ενδοκοινοτικές συναλλαγές.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρ. 21§ 6 του ν. 2166/93 προστέθηκε τρίτο εδάφιο στην παραγρ. 14 του άρθρ. 12 του Κ.Β.Σ.

Με την προσθήκη αυτή ορίζεται, ειδικά και μόνο για τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, ως χρόνος έκδοσης του τιμολογίου για τις χονδρικές πωλήσεις αγαθών σε άλλο κράτος- μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το αργότερο η 15ημέρα του επόμενου μήνα, από την παράδοση ή την αποστολή των αγαθών και όχι πέραν της διαχειριστικής περιόδου των συμβαλλομένων.

Στις περιπτώσεις που αγοραστής είναι πρόσωπο της παραγρ. 3 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ. και λοιπά μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα) το τιμολόγιο επί πωλήσεως αγαθών μπορεί να εκδοθεί μέχρι το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έγινε η παράδοση των αγαθών.

· Τα φορολογικά στοιχεία αξίας του άρθρου 12, που πρέπει να εκδοθούν κατά την τελευταία ημέρα της διαχειριστικής περιόδου, ορίζεται ρητά ότι παρέχεται η δυνατότητα έκδοσης αυτών μέχρι την εικοστή (20η) ημέρα του επόμενου από την λήξη της χρήσης μήνα, με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα της οικείας χρήσης (31/12, 30/6 κ.λ.π.), με την απαραίτητη προϋπόθεση όμως, ότι αυτά πρέπει να παραδίδονται μέχρι την ημέρα αυτή, σ΄ αυτόν που τον αφορούν. Η ίδια προθεσμία καταλαμβάνει και τα πιστωτικά τιμολόγια έκπτωσης λόγω τζίρου, επιστροφών κ.λ.π. της παρ. 13 του άρθρου 12, καθώς και τις Α.Π.Υ. , που εκδίδουν οι τηρούντες πρόσθετα και ειδικά βιβλία του άρθρου 10 παρ. 5, εφόσον επέχουν θέση τιμολογίου. Δεν περιλαμβάνονται οι Α.Π.Υ. που εκδίδονται από ελεύθερους επαγγελματίες (άρθρο 48 παρ. 1 του ν. 2238/94).

· Τονίζεται ότι, σε περίπτωση που ο αντισυμβαλλόμενος έχει φορολογική υποχρέωση σε χρόνο προγενέστερο της ανωτέρω προθεσμίας (π.χ. υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενων φόρων) ο εκδότης δεν μπορεί, προβάλλοντας το σχετικό δικαίωμά του, να εξαντλήσει την ανωτέρω προθεσμία αναιρώντας την υποχρέωση του λήπτη για εκπλήρωση φορολογικής του υποχρέωσης, εφόσον βέβαια έχει ενημερωθεί ή οχληθεί από τον αντισυμβαλλόμενο.

· Ειδικά, για τους αντιπροσώπους οίκων εξωτερικού, οι οποίοι εισπράττουν τον Ιανουάριο και το Φεβρουάριο προμήθειες της προηγούμενης χρήσης, εφαρμογή έχουν τα οριζόμενα στην εγκύκλιο 1036510/658/Α0012/ΠΟΛ. 1110/17-5-1990, με βάση την οποία το σχετικό τιμολόγιο μπορεί να εκδίδεται μέχρι 28/2 με ημερομηνία 31/12.

· Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής και προκειμένου να τηρείται η αρχή της ενιαίας, κατά χρήση τουλάχιστον, αρίθμησης στα φορολογικά στοιχεία, σκόπιμη είναι η χρήση ιδιαίτερης σειράς, χωρίς όμως να αποκλείεται η δυνατότητα έκδοσής τους από τα χρησιμοποιούμενα στελέχη των τρεχουσών συναλλαγών, με την αυτονόητη προϋπόθεση ότι οι εγγραφές στα βιβλία θα γίνονται στη χρήση που αφορούν.

· Για τον τρόπο ενημέρωσης των βιβλίων σημειώνουμε τα παρακάτω:

α ) Στα βιβλία Γ΄ κατηγορίας η ενημέρωση θα γίνεται μέσω των τακτοποιητικών εγγραφών με ημερομηνία 31/12, 30/6 κ.λ.π.,

β) Στα βιβλία Β΄ κατηγορίας όταν αυτά τηρούνται με μηχανογραφικό τρόπο (Η/Υ) και έχουν εκτυπωθεί για τον τελευταίο μήνα της χρήσης, έχει γίνει δεκτό να καταχωρούνται τα στοιχεία με χειρόγραφο τρόπο και να εξάγεται επίσης χειρόγραφα το τελικό άθροισμα.

2.4.2. Χρόνος τιμολόγησης, όταν τα στοιχεία εκδίδονται μηχανογραφικά με τη χρήση Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 17 του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ., όπως ισχύει, για τα φορολογικά στοιχεία του άρθρου 12 (τιμολόγια πάσης φύσεως, εκκαθαρίσεις) παρέχεται δυνατότητα έκδοσής τους σε χρόνο απώτερο των οριζομένων στις διατάξεις των παραγράφων 14 και 15 του ιδίου άρθρου, χωρίς όμως να παρέχεται δυνατότητα μετάθεσης του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης σε επόμενο μήνα απ΄ αυτόν που γεννάται η σχετική υποχρέωση. Ειδικότερα:

· Για όλα τα στοιχεία του άρθρου 12 (εκτός των τιμολογίων πώλησης) παρέχεται η δυνατότητα έκδοσής τους μέχρι τη δέκατη πέμπτη ημέρα του επόμενου μήνα, με ημερομηνία την τελευταία ημέρα του προηγούμενου μήνα.

Παρέχεται υπηρεσία στο μήνα Νοέμβριο του 2005, η οποία ολοκληρώνεται στις 10/11/2005.

Το Τ.Π.Υ. μπορεί να εκδοθεί μέχρι 15/12/2005 με ημερομηνία την 30/11/2005.

· Για τα τιμολόγια πώλησης, για τα οποία έχει προηγηθεί η έκδοση δελτίου αποστολής, ουσιαστικά παρέχεται η δυνατότητα έκδοσής τους μέχρι και δέκα πέντε ημέρες μετά την καταληκτική ημερομηνία τιμολόγησης, ήτοι εντός του επομένου δεκαπενθημέρου από τη συμπλήρωση ενός μήνα από την έκδοση του δελτίου αποστολής.

Αποστέλλονται αγαθά με Δ.Α. στις 11/11/2005. Το τιμολόγιο πώλησης μπορεί να εκδοθεί μέχρι 26/12/2005 με ημερομηνία 11/12/2005.

2.5. Παράγοντες που δεν επηρεάζουν το χρόνο έκδοσης

Επισημαίνεται ότι οι παραπάνω ρητά αναφερόμενοι στο νόμο χρόνοι έκδοσης του τιμολογίου δεν τελούν σε συνάρτηση και δεν επηρεάζονται από τον τρόπο πληρωμής ή τον διακανονισμό που γίνεται ή από την ύπαρξη διαλυτικής αίρεσης ή από τη συμφωνία παρακράτησης της κυριότητας, μέχρι την αποπληρωμή, ειδικότερα:

· Ο τρόπος πληρωμής (μετρητοίς ή επί πιστώσει) δεν ασκεί καμιά επίδραση και συνεπώς το τιμολόγιο εκδίδεται κανονικά στους οριζόμενους από το νόμο χρόνους

· Πώληση με διαλυτική αίρεση (πρόκειται για την περίπτωση πώλησης της οποίας τα αποτελέσματα μπορεί να ανατραπούν με την επέλευση γεγονότος μελλοντικού και αβέβαιου), ομοίως η αίρεση αυτή δεν ασκεί επιρροή στο χρόνο έκδοσης του τιμολογίου (εγκ. 3/1992, παρ. 12.2.1).

2.6. Παράγοντες που επηρεάζουν το χρόνο έκδοσης

Αντίθετα σε ορισμένες περιπτώσεις επηρεάζεται ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου. Τέτοιες περιπτώσεις, είναι:

· Πώληση με αναβλητική αίρεση (πρόκειται για πώληση που τα αποτελέσματά της εξαρτώνται από γεγονός μελλοντικό και αβέβαιο), η υποχρέωση έκδοσης του τιμολογίου υφίσταται από το χρόνο που θα πληρωθεί η αίρεση.

Παράδειγμα: ο Α υπόσχεται την πώληση ποσότητας αγαθών στον Χ, εφόσον επιτραπεί η εισαγωγή τους. Στην περίπτωση αυτή ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου συγκεκριμενοποιείται κατά τη στιγμή που θα επιτραπεί η εισαγωγή και παραδοθούν τα αγαθά στον Χ ( εγκ. 3/1992, παρ. 12.2.1).

· Πώληση με δοκιμή, πρόκειται για πώληση τα αποτελέσματα της οποίας επέρχονται, όταν ο υποψήφιος αγοραστής δοκιμάσει το αγαθό και το βρει της αρεσκείας του.

Στην προκειμένη περίπτωση το τιμολόγιο εκδίδεται μετά τη λήξη του δοκιμαστικού χρόνου, όταν το αγαθό τεθεί στη διάθεσή του αγοραστή (εγκ. 3/1992, παρ. 12.2.1).

Τέτοιες όμως συμφωνίες πρέπει να αποδεικνύονται και ως θέματα πραγματικά κρίνονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.

Σημειώνεται ότι στις προαναφερόμενες περιπτώσεις, θα εκδοθεί Δ.Α., στο οποίο ο σκοπός θα αναγράφεται η φράση «για δοκιμή και πιθανή πώληση» κ.λ.π.

Στη συνέχεια, μετά την οριστικοποίηση της πώλησης, θα εκδοθεί τιμολόγιο- Δ.Α. και όχι απλό τιμολόγιο, στο οποίο θα αναφερθεί και ο α/α του Δ.Α., με το οποίο έγινε η αποστολή.

Το γεγονός ότι εκδίδονται δυο συνοδευτικά αγαθών φορολογικά στοιχεία, δεν αποτελεί παρατυπία, αλλά υποχρέωση, δεδομένου ότι εκδίδονται για διαφορετική αιτία- το πρώτο (Δ.Α.) ένεκα της αποστολής για δοκιμή και το δεύτερο (Τ.-Δ.Α.), ένεκα της χονδρικής πώλησης. Αυτό συνάγεται από τις διατάξεις του άρθρου 11 § 1, όπου μεταξύ των άλλων, ως λόγος έκδοσης Δ.Α., αναφέρεται η χονδρική πώληση. Συνεπώς αφού έχουμε δυο αιτίες έκδοσης Δ.Α., πρέπει να εκδοθούν δύο στοιχεία συνοδευτικά αγαθών, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι στη δεύτερη περίπτωση (χονδρική πώληση) δεν λαμβάνει χώρα και διακίνηση αγαθών.

2.7.1.Πώληση αγαθών χωρίς απομάκρυνση από τις εγκαταστάσεις του πωλητή

Όπως γίνεται δεκτό από την εγκ. 3/1992 (παρ. 12.2.2.) «Σε περίπτωση που γίνεται παράδοση των αγαθών (τα αγαθά τίθενται στη διάθεση του αγοραστή), χωρίς αυτά να απομακρύνονται από τις εγκαταστάσεις του πωλητή, στις οποίες παραμένουν για φύλαξη κ.λ.π., πρέπει να εκδίδεται κατά το χρόνο παράδοσης ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ- ΔΕΛΤΙΟ ΑΠΟΣΤΟΛΗΣ (όχι απλό τιμολόγιο), στο οποίο εκτός των άλλων, πρέπει να γίνεται σαφής μνεία ότι τα συγκεκριμένα αγαθά παραδόθηκαν στις εγκαταστάσεις του πωλητή, όπου και παραμένουν για συγκεκριμένο λόγο. Τα αγαθά αυτά, (π.χ. εμπορεύματα) θεωρούνται για τον πωλητή «εμπορεύματα τρίτων» και για τον αγοραστή «εμπορεύματα σε τρίτους» και παρακολουθούνται ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων που τηρούν οι συμβαλλόμενοι.

Το γεγονός ότι και στην περίπτωση αυτή απαιτούνται και εκδίδονται δύο συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία, αιτιολογείται με το σκεπτικό που αναφέρεται παραπάνω (παραγρ. 2.6).

2.7.1β. Εκτύπωση τιμολογίων ή Τ.Δ.Α. από τις εγκαταστάσεις τρίτων που συνδέονται ON LINE

Σε ερωτήματα, αν υπάρχει δυνατότητα εκτύπωσης τιμολογίων πώλησης από αποθηκευτικούς χώρους τρίτων από όπου κατ΄ εντολή της ενδιαφερόμενης επιχείρησης στέλλονται στους πελάτες της τα πωλούμενα είδη με δελτίο αποστολής του τρίτου, λαμβανομένου υπόψη ότι υπάρχει ON LINE σύνδεση μεταξύ του αποθηκευτικού χώρου του τρίτου και της έδρας της και η εντολή της τιμολόγησης θα δίνεται από την έδρα της επιχείρησης, από τη Διοίκηση δόθηκε απάντηση ως εξής:

«Η εκτύπωση και μόνο των τιμολογίων από εγκαταστάσεις τρίτων, έπειτα από εντολή που διαβιβάζεται ON LINE, από την έδρα της εταιρείας………………..στην εγκατάσταση του τρίτου, θεωρείται ότι δεν μπορεί να προσδώσει στο χώρο αυτό (εγκατάσταση του τρίτου) την έννοια του υποκαταστήματος, με τις εξής προϋποθέσεις:

α) ότι οι συναλλακτικές δραστηριότητες (δοσοληψίες) γίνονται από το κεντρικό και η εντολή της εκτύπωσης δίνεται αποκλειστικά από το κεντρικό με ON LINE σύνδεση και το εγχειρίδιο οδηγιών χρήσης του λογισμικού να γίνεται περιγραφή του τρόπου εκτύπωσης των τιμολογίων.

β) τα τιμολόγια θα εκτυπώνονται από ιδιαίτερη σειρά και τα στελέχη τους θα μεταφέρονται εντός του χρόνου ενημέρωσης των βιβλίων στο κεντρικό.

γ) θα γίνει σχετική γνωστοποίηση για τον τρόπο έκδοσης των τιμολογίων στον αρμόδιο προϊστάμενο της έδρας της εταιρείας……………………………….…….», (εγγρ. 1125361/1042/21.1.1998, εγγρ.113609/779/19.12.1997 και 1096660/8.9.1998).

Τα ανωτέρω αναφερόμενα αυτονόητο είναι ότι ισχύουν αναλόγως και στις περιπτώσεις που η εντολή δίνεται σε τρίτο από υποκατάστημα, επίσης από την έδρα ή υποκατάστημα προς άλλο υποκατάστημα ή αποθηκευτικό χώρο της ίδιας επιχείρησης, καθώς ακόμη και στην περίπτωση που από το χώρο παραλαβής ή έναρξης της αποστολής (ιδίου ή τρίτου) εκτυπώνεται ON LINE δελτίο αποστολής ή και τιμολόγιο- Δ.Α.

Όπως είναι γνωστό τα μηχανογραφικώς εκδιδόμενα τιμολόγια πρέπει να σημαίνονται με το φορολογικό μηχανισμό Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ., ο οποίος πρέπει να είναι εγκατεστημένος στην επαγγελματική εγκατάσταση του υπόχρεου προς έκδοση και όχι του τρίτου.

Για τις λαμβανόμενες προκαταβολές σε χρόνο προγενέστερο της παράδοσης ή αποστολής των αγαθών, δεν προκύπτει υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου.

Το ίδιο ισχύει και για προκαταβολές στην παροχή υπηρεσιών. Συνεπώς, στις ως άνω περιπτώσεις, εφόσον ο εισπράττων τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας, πρέπει να εκδίδει απλές αποδείξεις είσπραξης για την ενημέρωση του ταμείου ( εγκ. 3/1992 και εγγρ. 1102530/870/21.2.01).

Το τιμολόγιο (πώλησης αγαθών) είναι αθεώρητο. Σ΄ αυτό, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 10 και 11 του άρθρου 12 αναγράφονται:

Ως πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων κατά τις διατάξεις της παρ. 10 του άρθρου 12 νοούνται:

Ειδικά για το Δημόσιο και τα εξομοιούμενα μ΄ αυτό πρόσωπα, τους διεθνείς οργανισμούς και τις ξένες αποστολές, αναγράφεται τουλάχιστον η επωνυμία και η διεύθυνση.

Από 1.1.2003 στα εκδιδόμενα τιμολόγια στα πρόσωπα της ως άνω περίπτωσης (Δημόσιο) πρέπει να συμπληρώνεται και ο Α.Φ.Μ. του προσώπου (Δημοσίου, Ν.Π.Δ.Δ. κ.λ.π.). Η υποχρέωση αυτή επεβλήθη με τις διατάξεις του άρθρου 3 § 5 του ν. 3052/02.

Επισημαίνουμε ότι από 1-1-2004 με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 3193/2003 ενσωματώθηκαν στον Κ.Β.Σ. οι διατάξεις της οδηγίας 2001/115/Ε.Κ. της Ε.Ε.(Ενιαίοι κανόνες τιμολόγησης) και προστέθηκε στον Κ.Β.Σ. το άρθρο 18α.

Με την παρ. 3 του άρθρου 18α ορίζεται ότι στο περιεχόμενο του τιμολογίου, πέραν των όσων ορίζονται στον Κ.Β.Σ. αναγράφονται υποχρεωτικά επιπλέον και :

· Οι διατάξεις του Φ.Π.Α. που προβλέπουν την απαλλαγή της πράξης από το Φ.Π.Α. ή την αντιστροφή επιβάρυνσης (υπόχρεος σε απόδοση του Φ.Π.Α. ο λήπτης) ή ειδικό καθεστώς απόδοσης Φ.Π.Α. (π.χ. μεταπωλητές μεταχειρισμένων αυτοκινήτων κ.λ.π).

· Τα στοιχεία του μεταφορικού μέσου (άρθρο 11 § 4 περ. β και γ ν. 2859/00) με βάση τα οποία δεν χαρακτηρίζεται ως μεταχειρισμένο επί ενδοκοινοτικής παράδοσης καινούργιου μεταφορικού μέσου.

ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΩΛΗΤΗ ΑΡΙΘΜΟΣ ΠΑΡΑΣΤΑΤΙΚΟΥ

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ

ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ (Πώλησης)

ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΕΛΑΤΗ:

2.9.1.Εισφορά αγαθών για συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρίας

Στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται περί πώλησης αγαθών, εφόσον δεν πληρούνται τα εννοιολογικά στοιχεία της πώλησης και δεν προκύπτει υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου (εγκ. 3/1992, παρ. 12.2.4).

Ομοίως ως ανωτέρω δεν προκύπτει υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου, όταν κατά την αποχώρηση εταίρου ή κατά τη λύση της εταιρείας, αναλαμβάνεται η εταιρική μερίδα σε είδος.

Στην περίπτωση αυτή, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του νόμου (ν. 1642/86) δεν εκδίδεται στοιχείο αυτοπαράδοσης.

Εκδίδεται τιμολόγιο από τον οφειλέτη και όχι από τον επισπεύδοντα τον πλειστηριασμό (εγκ. 3/1992, παρ. 12.2.4).

Σε περίπτωση μη έκδοσης από τον υπόχρεο του σχετικού τιμολογίου πρέπει να εκδίδεται τιμολόγιο (αγοράς), κατά τις διατάξεις του άρθρου 12 § 5 του Κ.Β.Σ. από τον αποκτώντα τα αγαθά. (Σχετ. και η άποψη του Διοικ. Πρωτ. Πειραιά 750/2000).

2.9.4.Είσπραξη τόκων λόγω πιστωθέντος τιμήματος ή τόκων υπερημερίας

Οι τόκοι προσαυξάνουν την αξία των αγαθών (ή και των υπηρεσιών), ανεξάρτητα από το αν αποτελούν αντικείμενο ιδιαίτερης συμφωνίας ή όχι.

Οι πιο πάνω τόκοι δημιουργούν την υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου, εφόσον δεν εμφανίζονται επί του αρχικού τιμολογίου, για το ποσό που αντιπροσωπεύουν

(εγκ. 3/1992, παρ. 12.2.3ε). Σημειώνεται ότι αρκεί η έκδοση απλού τιμολογίου και όχι τιμολογίου – Δ.Α., όπως έχει δεκτό με το εγγρ. 1126695/961/19-10-1993. Το τιμολόγιο αυτό εκδίδεται κατά το χρόνο είσπραξης ή πίστωσης αυτών (τόκων), πρέπει δε σ΄ αυτό, εκτός των άλλων να αναγράφεται και ο α/α του τιμολογίου που αφορούν, ώστε να προσδιορίζεται η συναλλαγή στην οποία αναφέρονται.

Οι παραπάνω τόκοι μεταξύ εμπόρων αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ΄ πηγής) εγκ. Ε. 11885/ΠΟΛ. 141/14-8-85. Η θέση αυτή είναι ταυτόσημη και με την δικαστηριακή νομολογία. (Σ.τ.Ε. 1718/84).

Τα ως άνω ισχύουν αναλόγως και για συναλλαγές μεταξύ Ν.Π.Δ.Δ. και επιτηδευμα-

τιών, εφόσον η πράξη υπάγεται σε Φ.Π.Α. (εγγρ. 1037590/231/18-4-97 προς ΕΛΚΕΠΑ).

Ακόμη οι τόκοι αυτοί, εφόσον δεν έχουν ενσωματωθεί στο τίμημα, είναι έσοδο της χρήσης στην οποία καθίστανται απαιτητοί και ληξιπρόθεσμοι (Σ.τ.Ε. 2291/90).

· Σημειώνεται ότι μέχρι 24/12/2002 οι τόκοι υπερημερίας προσαύξαναν την αξία των αγαθών (και υπηρεσιών) και υπάγονταν σε Φ.Π.Α. με το συντελεστή της κυρίως συναλλαγής.

(Σχετ. η γνωμ. Της Νομ. Δ/νσης ΥΠ. ΟΙΚ. 396/1-6-88, που κοινοποιήθηκε με την εγκ. 1112523/5023/1089/9-10-89).

Επισήμανση: Με τις διατάξεις του άρθρου 19 § 2 του ν. 3091/02, ορίζεται πλέον (από24/12/2002) ότι οι τόκοι υπερημερίας δεν υπόκεινται σε Φ.Π.Α. Οι τόκοι υπερημερίας δεν θα συμπεριλαμβάνονται πλέον στη φορολογητέα αξία, δεδομένου ότι θεωρήθηκε ότι δεν συνδέονται με την πώληση των αγαθών ή υπηρεσιών.

· Επίσης με την εγκ. ΠΟΛ. 1099/27.9.2004, διευκρινίσθηκε ότι οι τόκοι υπερημερίας, που απορρέουν από σχέσεις που υπάγονται στο Φ.Π.Α. δεν είναι αντικείμενο του φόρου αυτού και επομένως αποτελούν αντικείμενο της φορολογίας χαρτοσήμου και για την εξόφληση αυτών επιβάλλεται τέλος χαρτοσήμου 3% και 20% επ΄ αυτού εισφορά Ο.Γ.Α..

· Αντίθετα, οι τόκοι των επί πιστώσει πωλήσεων εξακολουθούν να συμπεριλαμβάνονται στη βάση επιβολής του Φ.Π.Α. (εγκ. Φ.Π.Α. –ΠΟΛ. 1006/02).

Τέλος, σύμφωνα με το εγγρ. Ε. 14176/28-1-83 οι τόκοι συναλλαγματικών αποτελούν ακαθάριστα έσοδα που πρέπει να συνυπολογίζονται στα ακαθάριστα έσοδα για τον προσδιορισμό της υποχρέωσης τήρησης βιβλίου αποθήκης.

2.9.5. Σύνδικος πτώχευσης – Υποχρέωση έκδοσης στοιχείων

Ο σύνδικος πτώχευσης ως εκπρόσωπος του πτωχεύσαντα στη διαχείριση της πτωχευτικής περιουσίας υποχρεούται να εκδίδει τιμολόγια για τις πωλήσεις αγαθών με την επωνυμία της πτωχεύσασας επιχείρησης (εγκ. 3/1992, παρ. 12.2.3ζ).

Αυτονόητο είναι ότι ο σύνδικος πτώχευσης υποχρεούται να εκδίδει όλα τα προβλεπόμενα από τον Κ.Β. Σ. φορολογικά στοιχεία στις συναλλαγές με τρίτους. (Εγγρ. 1116611/1043/26-12-01).

2.9.6. Πώληση αγαθών με οπισθογράφηση φορτωτικών εγγράφων

Με την οπισθογράφηση των φορτωτικών εγγράφων μεταβιβάζεται η κυριότητα των αγαθών και συνεπώς πρέπει να εκδίδονται τα προβλεπόμενα από τον Κ.Β.Σ. στοιχεία πώλησης, κατά περίπτωση.

Σημειώνεται ότι από 1/1/93 δεν ισχύει παλιότερη θέση για έκδοση στην περίπτωση αυτή απλού τιμολογίου, αλλά πρέπει να εκδίδεται Τιμολόγιο –Δελτίο Αποστολής, (ή Δ.Α. και στη συνέχεια τιμολόγιο).- Σχετ. εγκ. 3/1992, παρ. 11.9.1-.

2.9.7.Αξία τιμολογίου (ανακρίβεια – εικονικότητα)

Σύμφωνα με την απόφαση του Σ.τ.Ε. 2443/1986 έσοδα από εμπορικές συναλλαγές αποτελούν τα ποσά που πραγματικά δικαιούται να απαιτήσει μια επιχείρηση με βάση την μεταξύ τους συμφωνία και όχι αυτά που θα μπορούσαν να συμφωνηθούν ως αντάλλαγμα.

Συνεπώς χωρίς βάσιμη τεκμηρίωση δεν μπορεί από την φορολογική αρχή να θεωρηθεί ανακρίβεια ή εικονικότητα της αξίας της συναλλαγής, τυχόν διαφοροποίηση της αξίας των αγαθών ή των υπηρεσιών από την αξία που θα μπορούσε να απαιτηθεί από τους πελάτες, εφόσον από την μεταξύ τους συμφωνία προκύπτει συγκεκριμένο αντάλλαγμα.

Σημειώνεται ότι ως ανακριβές ως προς την αξία μπορεί να χαρακτηρισθεί το τιμολόγιο (ή όποιο άλλο φορολογικό στοιχείο) όταν η αξία υπαρκτής συναλλαγής υπολείπεται της πραγματικής (υποτιμολόγηση), ενώ ως εικονικό μπορεί να χαρακτηρισθεί, όταν η αξία είναι μεγαλύτερη της πραγματικής (υπερτιμολόγηση), οπότε κατά ένα μέρος η συναλλαγή είναι ανύπαρκτη. Κατά μείζονα βέβαια λόγο, εικονικό είναι το τιμολόγιο (ή όποιο άλλο φορολογικό στοιχείο), όταν η συναλλαγή είναι εν όλω ανύπαρκτη.

2.9.8.Μεταβίβαση επιχείρησης ως συνόλου ή κλάδου αυτής για κάλυψη εταιρικής εισφοράς

Σε περίπτωση μεταβίβασης επιχείρησης οποιασδήποτε μορφής (ατομικής ή εταιρικής) ως συνόλου ή κλάδου αυτής, όχι λόγω πωλήσεως, αλλά για κάλυψη εταιρικής εισφοράς, κατά τη σύσταση, μετατροπή ή συγχώνευση εταιριών, δεν οφείλεται για τη μεταβίβαση αυτή τέλος χαρτοσήμου, καθόσον η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης σε συνιστώμενη εταιρία ή σε εταιρία που προέρχεται από μετατροπή ή συγχώνευση δεν γίνεται λόγω πωλήσεως (προϋπόθεση απαραίτητης για την επιβολή τέλους χαρτοσήμου), αλλά για κάλυψη εταιρικής εισφοράς, η οποία υπόκειται στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου(εγκ. Σ. 294/ΠΟΛ. 24/28-1-88, Δ/νσης Φορ. Συναλλαγών, τώρα Δ/νση Τελών & Ειδικών Φορολογιών).

Με βάση το ανωτέρω σκεπτικό είναι προφανές ότι προαναφερόμενες περιπτώσεις δεν απαιτείται η έκδοση τιμολογίου, εφόσον η συγκεκριμένη πράξη δεν έχει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά της πώλησης.

2.9.9.“Αγορές- πωλήσεις” μεταξύ απορροφούμενων εταιριών στη διάρκεια του μεταβατικού σταδίου απορρόφησης

«Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 2 του ν. 2166/1993 ορίζεται ότι όλες οι πράξεις που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις μετά την ημερομηνία του Ισολογισμού μετασχηματισμού θεωρούνται ως διενεργηθείσες για λογαριασμό της νέας εταιρείας και τα ποσά μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της.

Δηλαδή, (σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις), τα αποτελέσματα της απορρόφησης επέρχονται ουσιαστικά από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού των απορροφούμενων εταιρειών. Ειδικότερα, από την ημερομηνία αυτή και μετά οι απορροφούμενες και η απορροφώσα εταιρία συνιστούν, κατ΄ ουσία, ενιαία οικονομική μονάδα.

Από τα παραπάνω συνάγεται ότι οι «αγορές» και οι «πωλήσεις» εμπορευμάτων τις οποίες πραγματοποίησαν μεταξύ τους οι απορροφούμενες εταιρείες στο διάστημα μέχρι την ολοκλήρωση του μετασχηματισμού, δηλαδή μετά την ημερομηνία του ισολογισμού μετασχηματισμού τους και μέχρι την απορρόφησή τους, δεν λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος. Τούτο, γιατί δεν πρόκειται για πραγματικές αγορές και πωλήσεις, αλλά κατ΄ ουσία για διακινήσεις εμπορευμάτων, για τις οποίες εκδόθηκαν τιμολόγια σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ.

Έπειτα από τα παραπάνω και προκειμένου τα βιβλία της απορροφώσας (λογιστικά βιβλία και βιβλίο αποθήκης) να απεικονίζουν τις πραγματικές πωλήσεις και αγορές, λαμβανομένου υπόψη και του γεγονότος ότι ο μετασχηματισμός θα ολοκληρωθεί στην ίδια χρήση, είναι δυνατόν με λογιστική τακτοποιητική εγγραφή στα βιβλία της απορροφώσας, βάσει λογιστικού σημειώματος, η οποία θα γίνει μετά την ολοκλήρωση της απορρόφησης και την ενσωμάτωση των δεδομένων των βιβλίων των απορροφούμενων εταιρειών στα βιβλία της απορροφώσας, να αφαιρεθούν ισόποσα από τις αγορές και τις πωλήσεις το ποσό των πωλήσεων και ο Φ.Π.Α. που αναλογεί σ΄ αυτές της απορροφούμενης, οι οποίες έλαβαν χώρα μεταξύ των απορροφούμενων εταιρειών στην διάρκεια του μεταβατικού σταδίου.

Κατόπιν των ανωτέρω, όσον αφορά τον Φ.Π.Α., και δεδομένου ότι θα αφαιρεθούν ισόποσα από τις αγορές και τις πωλήσεις, τα ποσά των πράξεων αυτών και ο αναλογών Φ.Π.Α. που έγιναν μεταξύ των απορροφούμενων εταιρειών στο μεσοδιάστημα του μετασχηματισμού, και θα γίνουν οι αντίστοιχες τακτοποιητικές εγγραφές στα βιβλία της απορροφώσας, μετά την ολοκλήρωση της απορρόφησης, τότε μπορούν να εφαρμοστούν όσα ορίζονται στην ΕΔΥΟ 1055240/439/0015/ΠΟΛ. 1131/9-5-95. (εγγρ. 1064057/478/5-12-01).

Με την έννοια επαναλαμβανόμενες πωλήσεις νοούνται οι διακεκριμένες πωλήσεις προς το ίδιο πρόσωπο (αγοραστή) όμοιων ή διαφορετικών ειδών, που γίνονται με συχνότητα σε καθημερινή βάση ή κατά αραιότερα χρονικά διαστήματα (κάθε δύο ή τρεις ημέρες).

Διευκρινίζεται ότι οι τμηματικές παραδόσεις (πολλές φορτώσεις) ποσότητας αγαθών, που αποτελούν αντικείμενο της ίδιας (μιας) πώλησης, δεν εμπίπτουν στην έννοια των επαναλαμβανόμενων πωλήσεων.

Στις περιπτώσεις των επαναλαμβανόμενων πωλήσεων παρέχεται η δυνατότητα να εκδοθεί ένα τιμολόγιο, αντί πολλών, για όλες τις πωλήσεις (παραδόσεις), που έλαβαν χώρα στον ίδιο μήνα, με βάση αθεώρητη κατάσταση, που μπορεί να συντάσσεται προαιρετικά, καλύπτοντας όλα τα δελτία αποστολής για τις γενόμενες παραδόσεις (πωλήσεις) εντός του μήνα.

Η σύνταξη της πιο πάνω αθεώρητης κατάστασης ήταν υποχρεωτική. Προαιρετική έγινε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 43 § 8 του ν. 2214/1994. Συνεπώς με βάση τα ισχύοντα παρέχονται οι εξής εναλλακτικές δυνατότητες:

· Να εκδοθεί ανά παράδοση ή αποστολή και τιμολόγιο (ένα τιμολόγιο για κάθε Δ.Α.).

· Να συνταχθεί αθεώρητη κατάσταση (στην οποία καταχωρείται για κάθε πώληση αγαθών η ημερομηνία παράδοσης, το είδος, η ποσότητα και η αξία των αγαθών), οπότε στη συνέχεια εκδίδεται ένα τιμολόγιο, μέχρι τη δέκατη (10η ) ημέρα του επόμενου μήνα εκείνου που έλαβαν χώρα οι παραδόσεις και με ημερομηνία την τελευταία ημέρα του μήνα που αφορούν.

Στο τιμολόγιο αυτό δεν απαιτείται αναλυτική περιγραφή των ειδών, εφόσον η κατάσταση συντάσσεται σε δύο αντίτυπα, ένα των οποίων επισυνάπτεται στο τιμολόγιο. (Η δυνατότητα αυτή παρασχέθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 43 § 8 του ν. 2214/1994).

Εναλλακτικά παρέχεται, με τις προαναφερόμενες διατάξεις, η ευχέρεια να μη συνταχθεί καν η κατάσταση, με μόνη προϋπόθεση η αναγραφή των ειδών στο σχετικό τιμολόγιο να είναι λεπτομερής, κατ΄ είδος (σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3 § 3 του Κώδικα).

Χαρακτηριστικές περιπτώσεις επαναλαμβανόμενων πωλήσεων αποτελούν οι καθημερινές ή σχεδόν καθημερινές παραδόσεις γαλακτοκομικών προϊόντων στα πρατήρια των συνοικιών, παραδόσεις τσιγάρων στα περίπτερα κ.λ.π.).

Σημείωση: Για τις τιμολογήσεις τέλους χρήσης ισχύει η γενική διάταξη του άρθρου 12 § 15, που παρέχει τη δυνατότητα έκδοσης του τιμολογίου μέχρι την εικοστή (20η) ημέρα του επόμενου μήνα με ημερομηνία την τελευταία ημέρα της χρήσης.

Για κάθε παροχή υπηρεσιών από τα πρόσωπα και για τις περιπτώσεις που σχηματικά αναφέρονται στην παρ. 1.1, εκδίδεται θεωρημένο τιμολόγιο.

Στο σημείο αυτό επισημαίνεται ότι οι ελεύθεροι επιτηδευματίες και όσοι τηρούν πρόσθετα βιβλία του άρθρου 5 παρ. 10 του Κ.Β.Σ. εκδίδουν και για τις επαγγελματικές συναλλαγές, αντί τιμολογίου, θεωρημένη απόδειξη παροχής υπηρεσιών.

Στην έννοια παροχή υπηρεσιών εμπίπτουν συναλλαγές όπως συντήρηση, επισκευή, διαμεσολάβηση, εκμίσθωση κινητών πραγμάτων, πώληση άϋλων αγαθών κ.λ.π.

3.2.Χρόνος έκδοσης τιμολόγιο (παροχή υπηρεσιών)

Με τις διατάξεις του άρθρου 12 § 14 του Κ.Β.Σ. το τιμολόγιο επί παροχής υπηρεσιών εκδίδεται κατά το χρόνο που ολοκληρώνεται η υπηρεσία. Σε περίπτωση που παρέχονται υπηρεσίες συνεχώς σε διάρκεια, εκδίδεται τιμολόγιο κατά το χρόνο που καθιστά απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Όταν παρέχεται υπηρεσία που εκτείνεται και στην επόμενη διαχειριστική περίοδο, στο τέλος της τρέχουσας χρήσης τιμολογείται το τμήμα της υπηρεσίας που παρασχέθηκε στη διανυθείσα περίοδο.

Και στην περίπτωση της παροχής υπηρεσιών ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου δεν σχετίζεται και δεν συναρτάται από την είσπραξη της αμοιβής, αλλά το τιμολόγιο εκδίδεται στον προβλεπόμενο από το νόμο χρόνο.

Ο ηλεκτρολόγος «Α» συμφωνεί για την επισκευή της ηλεκτρολογικής εγκατάστασης να πάρει ως αμοιβή το ποσό των 500 ευρώ από την Α.Ε. «Ε».

Στις 15/7/2012 ο «Σ» λαβαίνει προκαταβολή 50 ευρώ.

Στις 29/7/2012 τελειώνει την επισκευή και λαβαίνει από την Α.Ε. «Ε» άλλα 200 ευρώ, ενώ συμφωνεί το υπόλοιπο 250 ευρώ να καταβληθεί στις 30/7/2012.

Στην περίπτωση του παραδείγματός μας ο ηλεκτρολόγος «Α» υποχρεούται να εκδώσει θεωρημένο τιμολόγιο για ολόκληρη τη συμφωνηθείσα αμοιβή 500 ευρώ, στις 29/7/2012, ημέρα ολοκλήρωσης της υπηρεσίας.

Σημειώνεται ότι από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. ορίζεται ο καταληκτικός χρόνος έκδοσης των στοιχείων παροχής υπηρεσιών, συνεπώς δεν απαγορεύεται η έκδοση αυτών σε προγενέστερο χρόνο, εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου, εφόσον είναι γνωστή και προκαθορισμένη η αναλογούσα αμοιβή για μέρος ή στο σύνολο αυτής (σχετ. εγγρ. 112748/31-12-1998).

Πάντως η έκδοση τιμολογίου Τ.Π.Υ. σε προγενέστερο χρόνο από τον καταληκτικό πρέπει να αποφεύγεται, ώστε να μη δημιουργείται σύγχυση και κίνδυνος χαρακτηρισμού αυτού ως εικονικού.

3.2.1. Απόκτηση δικαιώματος λήψης υπηρεσιών έναντι προσυμφωνημένου τιμήματος- Χρόνος τιμολόγησης (άρθρο 3 § 6 του ν. 3052/2002).

Με τις διατάξεις του άρθρου 3 § 6 του ν. 3052/2002,προστέθηκε στο τέλος της παρ. 14 του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ. νέο εδάφιο.

Με τις διατάξεις του νέου αυτού εδαφίου προσδιορίζεται ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου παροχής υπηρεσιών στις περιπτώσεις που συμφωνείται καταβολή ποσού, προκειμένου ο πελάτης να έχει δικαίωμα λήψης υπηρεσιών για συγκεκριμένο χρόνο. Έτσι ουσιαστικά καλύπτεται κενό που δημιουργήθηκε από την ανάπτυξη νέων μορφών συναλλαγών στα τελευταία χρόνια και καταλαμβάνονται, περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών έναντι ποσού απαιτητού πριν την έναρξη των υπηρεσιών που έχουν τα εννοιολογικά στοιχεία της «συνδρομής» ή προσιδιάζουν προς την έννοια αυτή.

Ειδικότερα με την εγκ. ΠΟΛ. 1271/12.12.02 (παρ. 3.6.1), από τη Διοίκηση διατυπώθηκαν οι ακόλουθες ερμηνευτικές θέσεις, ως προς την έκταση και το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης (άρθρο 3 § 6 του ν. 3052/2002):

«Έτσι στις περιπτώσεις που συμφωνείται καταβολή ποσού, προκειμένου ο πελάτης να αποκτήσει δικαίωμα λήψης υπηρεσιών για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα, ανεξάρτητα από το πλήθος αυτών (ορισμένο ή όχι), το τιμολόγιο εκδίδεται κατά το χρόνο που απαιτείται το συμφωνηθέν ποσό και ο πελάτης αποκτά το σχετικό δικαίωμα λήψης των υπηρεσιών. Εκδίδεται δηλαδή κατά το χρόνο που καταβάλλεται προκαθορισμένη αμοιβή- ποσό, ανεξάρτητα του τρόπου καταβολής (μετρητοίς, επιταγές, πιστωτικές κάρτες κ.λπ.) και πριν από την έναρξη της παροχής της υπηρεσίας ή διαρκούσης αυτής, ως προαπαίτηση για να αποκτήσει ο πελάτης το δικαίωμα λήψης ή χρήσης των υπηρεσιών, για ορισμένο χρονικό διάστημα, ανεξάρτητα από το πλήθος αυτών

(συγκεκριμένα ή όχι). Αντιθέτως, όταν η αμοιβή καθορίζεται ανά γεγονός ή ανά μονάδα παρεχόμενης υπηρεσίας το τιμολόγιο εκδίδεται σύμφωνα με τις ισχύουσες λοιπές γενικές διατάξεις των παραγράφων 14 και 15 του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ.

Η διάταξη αυτή καταλαμβάνει τις περιπτώσεις συνδρομητών ληπτών υπηρεσιών και όχι αγαθών. Έτσι δεν καταλαμβάνει τις περιπτώσεις συνδρομητών εφημερίδων και περιοδικών.

Για να είναι ευχερείς οι ελεγκτικές επαληθεύσεις στα εκδιδόμενα τιμολόγια, σύμφωνα με τη νέα διάταξη, κρίνεται σκόπιμο να αναγράφονται εκτός των άλλων και τα εξής:

α) Το συγκεκριμένο χρονικό διάστημα για το οποίο ο πελάτης απέκτησε το δικαίωμα λήψης των υπηρεσιών και εφόσον υφίσταται συμφωνητικό να γίνεται μνεία σ΄ αυτό.

β) Σε περίπτωση που οι υπηρεσίες οι οποίες πρόκειται να παρασχεθούν, επεκτείνονται πέραν της διαχειριστικής περιόδου, να αναγράφονται διακεκριμένα τα ποσά που αντιστοιχούν στο τμήμα της κάθε διαχειριστικής περιόδου, ώστε να γίνεται η ενημέρωση των τηρούμενων βιβλίων για τα έσοδα παρούσης και επομένων χρήσεων.

γ) Εφόσον στο τιμολόγιο γίνεται μνεία συμφωνητικού, να υπάρχει στη επιχείρηση διαθέσιμο σχετικό αρχείο, το οποίο θα τίθεται άμεσα στη διάθεση του φορολογικού ελέγχου.

Τα ανωτέρω αναφερόμενα εφαρμόζονται αναλόγως και στις περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών στο κοινό (απόδειξη παροχής υπηρεσιών), σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του π.δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.).

Ενδεικτικές περιπτώσεις λήψης υπηρεσιών που καταλαμβάνει η διάταξη αυτή, είναι οι υπηρεσίες που παρέχονται έναντι συνδρομής από τα ινστιτούτα αισθητικής, τα γυμναστήρια, οι υπηρεσίες οδικής βοήθειας κ.λ.π.

Αντιθέτως, δεν εμπίπτουν στη διάταξη αυτή οι παρεχόμενες υπηρεσίες όπως:

α) Οι χρονομεριστικές μισθώσεις τουριστικών καταλυμάτων. Για τις μισθώσεις αυτές οι αποδείξεις εκδίδονται σύμφωνα με όσα έχουν γίνει δεκτά με την εγκύκλιό μας

Ε 10976/5/ΠΟΛ. 243/13-8-1998 η οποία εξακολουθεί να ισχύει.

β) Οι συμβάσεις που συνάπτουν τα ξενοδοχεία με τουριστικά πρακτορεία, σύμφωνα με τις οποίες διαθέτουν ορισμένα ή όλα τα δωμάτιά τους έναντι συγκεκριμένου ποσού και για συγκεκριμένη χρονική περίοδο (μηνών ) εντός του έτους (συμβάσεις COMMITMENT).

Για τις περιπτώσεις αυτές οι αποδείξεις εκδίδονται κατά το χρόνο και για το τμήμα της αμοιβής που καθίσταται απαιτητό από τον δικαιούχο, κάθε φορά μετά την έναρξη ης παροχής των υπηρεσιών με βάση το περιεχόμενο της σύμβασης, σύμφωνα με τα όσα έχουν γίνει δεκτά με το έγγραφο 1036450/229/0015/6-4-1999 προς τη Δ/νση Φ.Π.Α.

γ) Οι υπηρεσίες εκπαίδευσης που παρέχουν τα φροντιστήρια, ινστιτούτα ξένων γλωσσών, εκπαιδευτήρια, επαγγελματικές σχολές κ.λ.π. Για τις υπηρεσίες αυτές οι Α.Π.Υ. εξακολουθούν να εκδίδονται σύμφωνα με τις ισχύουσες λοιπές γενικές διατάξεις των παραγράφων 14 και 15 του άρθρου 12 του π.δ. 186/1992(Κ.Β.Σ.).

3.3.1. «Χορηγίες» με αντάλλαγμα (συνέδρια, αθλητικές εκδηλώσεις κ.λ.π.)

Σύμφωνα με τη γνωμ. 531/1995 του Ν.Σ.Κ., που κοινοποιήθηκε με την εγκ. 1099789/ΠΟΛ. 1283/0013/7.11.95, η χορηγία που γίνεται για ορισμένο έργο θεωρείται δωρεά- οικονομική παροχή χωρίς αντάλλαγμα- εφόσον μεταξύ του παρέχοντος τη χορηγία και εκείνου προς τον οποίο η παροχή δεν συμφωνείται ή δεν υποκρύπτεται υποχρέωση αντιπαροχής. Σε περίπτωση αντιπαροχής θα πρέπει να ερευνάται, εάν υφίσταται εν όλω ή εν μέρει επαχθής δικαιοπραξία αναλόγως προς την αξία της αντιπαροχής.

Κατ΄ ακολουθία για την τελευταία περίπτωση, είναι φανερό ότι απαιτείται η έκδοση τιμολογίου (π.χ. «χορηγία» για διαφημιστική προβολή του «χορηγού»).

Έτσι, η διαφήμιση “χορηγού” στα πανιά ναυταθλητικού σκάφους ή κατόπιν συμφωνίας με άλλους αθλητές για την προώθηση και προβολή αγαθών κ.λ.π., εφόσον αποτελεί αντάλλαγμα έναντι της χορηγίας, συνιστά αμφοτεροβαρή σύμβαση και πρέπει να εκδοθεί Α.Π.Υ. (εγγρ. 1094606/916/27.11.00, 1003092/37/14.2.03).

3.3.2. «Οικονομικές ενισχύσεις- χορηγίες» σε μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα- πρόσωπα που οργανώνουν ιατρικά συνέδρια- έκδοση Τ.Π.Υ.

Για τα ποσά που καταβάλλονται σε μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα, τα οποία οργανώνουν ιατρικά συνέδρια, μέσω των οποίων προβάλλονται προϊόντα (φάρμακα κ.λ.π.) δεν αποτελούν οικονομική ενίσχυση ή χορηγία, αλλά αμοιβή για παροχή υπηρεσιών και ως εκ τούτου δικαιολογητικό της δαπάνης αποτελεί το θεωρημένο τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, που οφείλει να εκδώσει το μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπο, σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2 § 3 και 2 § 4 του Κ.Β.Σ. (σχετ. εγγρ. 1079044/586/25.8.94, 1071508/470/1-9-2005).

Η εκχώρηση «σήματος» ή έναντι ανταλλάγματος σημαίνει εκμετάλλευση άϋλου αγαθού και πρέπει να εκδίδεται Τ.Π.Υ. (εγγρ. 1065882/490/17.6.96).

Για την αγορά εμπορικού σήματος που αποτελεί άϋλο αγαθό ο πωλητής πρέπει να εκδώσει Τιμολόγιο Παροχής Υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.). Η απόσβεση της δαπάνης αυτής έγινε δεκτό ότι θα αποσβένεται ισόποσα σε δέκα (10) χρήσεις (εγκ. ΠΟΛ. 1047/Β0012/

3.3.5. Παραχώρηση δικαιώματος χρήσης σήματος έναντι ποσοστού επί των πωλήσεων.

Για το θέμα αυτό στην εγκ. ΠΟΛ. 1162/22.6.01, αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:

«Όταν επιχείρηση παραχωρεί το δικαίωμα χρήσης του σήματός της σε άλλη επιχείρηση έναντι ανταλλάγματος το οποίο υπολογίζεται ως ποσοστό επί των πωλήσεων που πραγματοποιεί η άλλη επιχείρηση, τότε το έσοδο αυτό (μίσθωμα) που αποκτά η πρώτη επιχείρηση υπάγεται σε αυτοτελή φορολογία σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, εξαντλούμενης με αυτό το φόρο της φορολογικής υποχρέωσής της για το συγκεκριμένο έσοδο. Βέβαια, αν η επιχείρηση που αποκτά αυτό το έσοδο είναι Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. ή συνεταιρισμός, τότε, εκτός από την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, δηλαδή αν τα υπόψη νομικά πρόσωπα διανείμουν κέρδη, τότε το τμήμα του ως άνω εσόδου, που περιλαμβάνεται στα διανεμόμενα κέρδη, θα υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις γενικές διατάξεις.

Επίσης, και όσον αφορά το χρόνο καταβολής του αυτοτελούς φόρου για το πιο πάνω έσοδο, σημειώνονται τα εξής:

Όταν οι συμβαλλόμενες επιχειρήσεις έχουν συμφωνήσει όπως το υπόψη έσοδο καταβάλλεται μετά τη λήξη της οικείας (κάθε φορά) διαχειριστικής περιόδου της οφείλουσας τούτο επιχείρησης ή σε συντομότερα χρονικά διαστήματα (κάθε τρίμηνο, εξάμηνο κ.λ.π.), τότε η υποβολή της σχετικής δήλωσης και η καταβολή του φόρου πρέπει να γίνεται αμέσως μετά τη λήξη του συμφωνημένου για την καταβολή του υπόψη εσόδου χρονικού διαστήματος. Όμως, επειδή για να εξευρεθεί η βάση υπολογισμού αυτού του εσόδου και κατ΄ επέκταση το ύψος αυτού (δηλαδή το ύψος των πωλήσεων που πραγματοποίησε εντός του συμφωνημένου χρονικού διαστήματος η επιχείρηση που οφείλει το έσοδο τούτο), απαιτείται κατά κανόνα κάποιο χρονικό διάστημα, γίνεται δεκτό όπως η υποβολή της σχετικής δήλωσης και η καταβολή του φόρου γίνεται μετά τη λήξη του συμφωνημένου χρονικού διαστήματος και το αργότερο εντός μηνός από τη λήξη του.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 14 του άρθρου 12 του π.δ. 186/92 (Κ.Β.Σ.), στην περίπτωση παροχής υπηρεσίας, το τιμολόγιο εκδίδεται με την ολοκλήρωση της παροχής. Όταν η παροχή υπηρεσίας διαρκεί, εκδίδεται τιμολόγιο κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Πάντως, το τιμολόγιο δεν μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία.

2. Με βάση τις προαναφερόμενες διατάξεις, στις περιπτώσεις παραχώρησης του δικαιώματος χρήσης σήματος έναντι συγκεκριμένης αμοιβής, η οποία συμφωνείται να καταβάλλεται μετά τη λήξη ορισμένης χρονικής περιόδου, το τιμολόγιο πρέπει να εκδίδεται κατά το χρόνο και το τίμημα της αμοιβής, που καθίσταται απαιτητό από το δικαιούχο, ανεξάρτητα από την καταβολή ή μη αυτού. Δηλαδή, στο τέλος, κάθε χρονικής περιόδου όπως αυτή ορίζεται με τη σχετική σύμβαση.

Η παραχώρηση του δικαιώματος χρήσης των εμπορικών σημάτων, αποτελεί παροχή υπηρεσίας η οποία υπόκειται σε συντελεστή Φ.Π.Α. 19%, δεδομένου ότι η υπηρεσία αυτή δεν εμπεριέχεται στον Πίνακα αγαθών και υπηρεσιών, για τα οποία τα Κράτη- μέλη, σύμφωνα με την 6η Οδηγία Ε.Ο.Κ.(77/388/ Ε.Ο.Κ. όπως ισχύει), δύναται να εφαρμόσουν μειωμένο συντελεστή Φ.Π.Α.”.

3.3.6. Μεταβίβαση δικαιωμάτων και υποχρεώσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης (leasing)

Η μεταβίβαση (εκχώρηση) των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που απορρέουν από χρηματοδοτική μίσθωση, από το μισθωτή σε τρίτο, ως μεταβίβαση (παραχώρηση) του όλου ενοχικού δεσμού, συνιστά παροχή υπηρεσιών και ως εκ τούτου από τον μεταβιβάζοντα- επιτηδευματία πρέπει να εκδίδονται τιμολόγια παροχής υπηρεσιών

3.3.7. Διενέργεια διαφημιστικής δαπάνης επιχειρήσεων από κοινού

Σε περίπτωση περισσοτέρων της μιας επιχειρήσεων, οι οποίες αναθέτουν σε διαφημιστική εταιρία από κοινού προβολή τους μέσω του τύπου και των ραδιοτηλεοπτικών μέσων, σύμφωνα με την αρχή, ότι τα φορολογικά στοιχεία εκδίδονται στο όνομα αυτών που πράγματι συμβάλλονται, πρέπει, εφόσον η διαφημιστική εταιρία συμβάλλεται διακεκριμένα με την κάθε εταιρία, να εκδώσει Τ.Π.Υ. προς ένα έκαστο των συμβαλλομένων.

Σε διαφορετική περίπτωση εάν δηλαδή η διαφημιστική εταιρία συμβάλλεται με μία εκ των επιχειρήσεων, το Τ.Π.Υ. εκδίδεται στο όνομα της συμβαλλόμενης εταιρίας, στη συνέχεια δε η τελευταία πρέπει να εκδώσει Τ.Π.Υ. προς την άλλη διαφημιζόμενη επιχείρηση με το ποσόν της δαπάνης που πράγματι της αναλογεί.

Για το θέμα αυτό εκδόθηκε η εγκ. 1072958/3725/342/ΠΟΛ. 1160/26.7.1999, στην οποία μεταξύ άλλων αναφέρονται και τα εξής:

«1. ……………. η σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου θεωρείται ως πράξη μίσθωσης ακινήτου η οποία όμως παρέχει το δικαίωμα στον αντισυμβαλλόμενο μισθωτή, με τη λήξη της ή και προγενέστερα, σε συμφωνηθέντα χρόνο, να αγοράσει το ακίνητο. Τα έσοδα αυτά χαρακτηρίζονται ως έσοδα από μισθώματα.

2. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. δεν προβλέπεται η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου για τα μισθώματα ακινήτων, πρέπει να εκδίδεται, για την εμφάνιση του εσόδου, αθεώρητη απόδειξη μισθωμάτων. Η απόδειξη αυτή πρέπει να εκδίδεται στο χρόνο κατά τον οποίο το μίσθωμα καθίσταται δεδουλευμένο και απαιτητό.

Στην περίπτωση κατά την οποία μέρος του μισθώματος εμπίπτει σε επόμενη διαχειριστική περίοδο, τότε στην απόδειξη αυτή θα εμφανίζεται διακεκριμένα το ποσό του μισθώματος που αντιστοιχεί στην κλειόμενη χρήση καθώς και το ποσό του μισθώματος που αναλογεί σε έσοδα επόμενης χρήσης».

3.3.9. Τόκοι υπερημερίας και παρεπόμενα έξοδα που χρεώνονται επί μισθωμάτων χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων (leasing ακινήτων) - Αρνητικές διαφορές

· Για τους τόκους υπερημερίας με τους οποίους χρεώνει η εταιρία leasing ακινήτων πελάτες, λόγω καθυστέρησης καταβολής μισθωμάτων, εκδίδεται κατά το χρόνο που καθίστανται απαιτητοί και εκκαθαρισμένοι, αθεώρητη απόδειξη μισθωμάτων (δηλαδή παραστατικό όμοιο με την αρχική συναλλαγή).

· Για τα παρεπόμενα έξοδα με τα οποία χρεώνονται πελάτες εκδίδονται στοιχεία παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ. ή Α.Π.Υ.), εφόσον συνιστούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από τη μη υπαγωγή τους στο Φ.Π.Α.

Εφόσον για τη χρέωση μισθωμάτων και των τόκων υπερημερίας εκδίδεται απλή χρεωστική απόδειξη μισθωμάτων, κατ΄ αναλογία και για τις αρνητικές διαφορές εκδίδεται όμοια (απλή) απόδειξη (έγγρ. 1031994/236/30.3.01).

3.3.10. Συμμετοχή αλλοδαπής επιχείρησης σε δαπάνες λειτουργίας ημεδαπής επιχείρησης – Φ.Π.Α.

1. Σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των παρ. 3 και 4 περιπτ. η΄ του άρθρου 14 του ν. 2859/2000, τα χρηματικά ποσά που λαμβάνει ημεδαπή επιχείρηση από τη μητρική της αλλοδαπή επιχείρηση, ως συμμετοχή της στις δαπάνες λειτουργίας της (της ημεδαπής), δε φορολογούνται στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον των αντιστοίχων ποσών της συμμετοχής στα έξοδα, παρέχονται από την ημεδαπή επιχείρηση υπηρεσίες της παραγρ. 3 του άρθρου 14.

2. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, στο τιμολόγιο που θα εκδώσει η επιχείρηση, η οποία έχει την έδρα της στην Ελλάδα, για τα χρήματα που της εμβάζει η μητρική αλλοδαπή επιχείρηση και αφορούν δαπάνες που πραγματοποιούνται για υπηρεσίες που εμπίπτουν στις ανωτέρω διατάξεις, δε θα υπολογίσει Φ.Π.Α. δεδομένου ότι οι υπηρεσίες αυτές φορολογούνται εκτός Ελλάδος.

3. Αντίθετα, στη περίπτωση που οι πραγματοποιούμενες δαπάνες δεν αφορούν υπηρεσίες της παραγρ. 3 του άρθρου 14 του ν. 2859/2000, τότε η συμμετοχή της αλλοδαπής επιχείρησης στις δαπάνες αυτές υπάγεται σε Φ.Π.Α. στο εσωτερικό της χώρας. Για το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των δαπανών αυτών εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 30 γενικά, με την επιφύλαξη των εξαιρέσεων που αναφέρονται στην παραγρ. 4 αυτού …………………»( έγγρ. 1062798/3819/300/Β0014/15.10.01).

Για τις επαναλαμβανόμενες υπηρεσίες που παρέχονται καθημερινά ή και κατά αραιότερα χρονικά διαστήματα, παρέχεται η δυνατότητα έκδοσης ενός συνολικού τιμολογίου σε μηνιαία βάση, το οποίο εκδίδεται μέχρι την 10η ημέρα του επόμενου μήνα και με ημερομηνία την τελευταία ημέρα του μήνα, που παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες.

Δεν απαγορεύεται η τιμολόγηση να γίνει και σε μικρότερα χρονικά διαστήματα, π.χ. εβδομάδα ή 15/θήμερο.

Για την απεικόνιση και εμφάνιση των επαναλαμβανόμενων παροχών υπηρεσιών, όπως και για τις πωλήσεις αγαθών, μετά την τροποποίηση των διατάξεων του άρθρ.12 § 2 με τις διατάξεις του άρθρ. 43§ 8 του ν. 2214/1994, παρέχεται η δυνατότητα τήρησης αθεώρητης κατάστασης, στην οποία καταχωρούνται άμεσα (με την ολοκλήρωση) η ημερομηνία, το είδος της υπηρεσίας και το ποσό της αμοιβής που συμφωνήθηκε, οπότε στο συνολικά εκδιδόμενο τιμολόγιο δεν απαιτείται αναλυτική περιγραφή του είδους των παρασχεθεισών υπηρεσιών, αρκεί δηλαδή γενική περιγραφή (π.χ. πλύσιμο κλινοσκεπασμάτων), με την προϋπόθεση ότι η κατάσταση θα είναι διπλότυπη και ένα αντίτυπο αυτής θα επισυνάπτεται στο τιμολόγιο για τον πελάτη (από 11/5/1994).

Με βάση τις προαναφερόμενες διατάξεις, από 11/5/1994, παρέχεται εναλλακτικά η δυνατότητα να μη τηρηθεί καν η κατάσταση, διατηρούμενης της δυνατότητας συνολικής μηνιαίας τιμολόγησης, με την προϋπόθεση όμως ότι η περιγραφή των παρασχεθεισών υπηρεσιών θα είναι αναλυτική και λεπτομερής.

4. ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ (εκτέλεσης τεχνικών έργων ή άλλων εγκαταστάσεων)

Με το τιμολόγιο αυτό καλύπτονται οι περιπτώσεις που εκτελούνται τεχνικά έργα (δημόσια και ιδιωτικά ή εγκαταστάσεις) με υλικά του εκτελούντος το έργο εργολάβου και χωρίς υλικά, προς επιτηδευματίες, αγρότες, το Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ., Ο.Τ.Α. και λοιπά κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα.

Ως τεχνικά έργα νοούνται ιδίως έργα οικοδομικά (εκσκαφές, κατεδαφίσεις, ξυλουργικές εργασίες, λιθοδομές, αμμοκονιάμματα, υδροχρωματισμοί, ελαιοχρωματισμοί, διακοσμήσεις, κατασκευές μπετόν- αρμέ, υδραυλικές και ηλεκτρικές εγκαταστάσεις, εγκαταστάσεις ανελκυστήρων, πλακοστρώσεις, κατασκευή μωσαϊκών και μαρμαρικών εργασιών, πατωμάτων κ.λ.π.), λιμενικά, υδραυλικά, οδοποιίας, γεφυροποιίας, σιδηροδρόμων κ.λ.π.

Ως τεχνικό έργο θεωρείται και η εργασία προσθήκης επί υφισταμένου ήδη πράγματος, νέου στοιχείου ή ιδιότητας, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα δεν αποτελούν ενιαίο πράγμα (π.χ. εγκατάσταση μηχανημάτων)- εγκ. Α. 6991/ΠΟΛ. 214/12-7-71.

Ως εγκαταστάσεις νοούνται κατασκευές που προσιδιάζουν προς τεχνικά έργα, όπως η εγκατάσταση τηλεφωνικού κέντρου, συστήματος ασφαλείας (έγγρ. Ε. 2365-Ε. 2661/16/18-2-87), η κατασκευή θερμοκηπίων, δεξαμενών, αρδευτικού συστήματος, η ναυπήγηση πλοίου κ.λ.π., για τις οποίες χρησιμοποιούνται αγαθά, τα οποία προσαρμόζονται, τοποθετούνται, συναρμολογούνται, συνδέονται κ.λ.π., προκειμένου να εξυπηρετούν το σκοπό για τον οποίο προορίζονται.

4.2. Θεώρηση ή μη του τιμολογίου (εκτέλεσης τεχνικού έργου)

Με βάση τις ισχύουσες διατάξεις, όπως αυτές ερμηνεύθηκαν από τη Διοίκηση

(εγκ. 3/1992, παρ. 12.5.1.), το τιμολόγιο της περίπτωσης αυτής σε άλλες περιπτώσεις μπορεί να εκδίδεται αθεώρητο και σε άλλες απαιτείται θεώρηση.

α. Στις περιπτώσεις που τα χρησιμοποιούμενα υλικά, τα οποία ενσωματώνονται στο έργο ανήκουν στον εργολάβο, με την προϋπόθεση ότι κατασκευάζεται νέο έργο.

β. Στις περιπτώσεις επισκευών, βελτιώσεων, συντηρήσεων κ.λ.π., τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων, εφόσον η αξία των χρησιμοποιούμενων υλικών από τον εργολάβο υπερβαίνει το 1/3 της συνολικής αξίας.

Για τις περιπτώσεις αυτές διευκρινίζεται ότι τιμολογείται το έργο και συνεπώς αρκεί η έκδοση του τιμολογίου και μόνο, χωρίς να απαιτείται να εκδοθεί συγχρόνως και Δ.Α. ή συνενωμένο τιμολόγιο- δελτίο αποστολής. Σημειώνεται στο σημείο αυτό ότι η έκδοση Τιμολογίου- Δ.Α., για εκτέλεση τεχνικού έργου δεν αποτελεί παρατυπία, αφού αυτό έχει έρεισμα στις κείμενες διατάξεις (άρθρα 11 § 1 και 12 § 1), η δε ανωτέρω θέση περί εκδόσεως μόνο τιμολογίου (όχι και Δ.Α.) που διατυπώνεται στην εγκ. 3/1992 αποτελεί διοικητική απλοποίηση, κατ΄ οικονομία των σχετικών διατάξεων. Τονίζεται όμως ότι για τις διακινήσεις υλικών και λοιπών αγαθών που ενσωματώνονται στο έργο πρέπει να εκδίδονται συνοδευτικά φορολογικά στοιχεία με αποδέκτη τον κατασκευαστή του έργου (εργολάβο), στον οποίο ανήκουν και ο οποίος τα χρησιμοποιεί. Ωστόσο δεν θεωρείται παράτυπο να εκδίδονται τα Δ.Α. στο όνομα του κυρίου του έργου (εργοδότη), σ΄ αυτήν όμως την περίπτωση τα Δ.Α. πρέπει να παραδίδονται στον εργοδότη από το οποίο και φυλάσσονται, αναγράφονται δε οι αύξοντες αριθμοί τους επί του τιμολογίου που εκδίδει ο εργολάβος (κατασκευαστής του έργου)- εγγρ. 1095276/569/3.10.37-.

α. Στις περιπτώσεις που το έργο ή η εγκατάσταση εκτελείται με υλικά που παρέχονται από τον εργοδότη, οπότε ο εργολάβος παρέχει μόνο υπηρεσίες.

β. Στις περιπτώσεις επισκευών, βελτιώσεων, συντηρήσεων κ.λ.π., τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων, εφόσον η αξία των χρησιμοποιούμενων υλικών από τον εργολάβο δεν υπερβαίνει το 1/3 της συνολικής αξίας, οπότε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3 (παρ. 2δ) του Κώδικα, θεωρείται μόνο υπηρεσίες.

Επισημαίνεται ότι δεν απαγορεύεται η χρήση του ίδιου στελέχους με τον τίτλο «ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ» για όλες τις προαναφερόμενες περιπτώσεις (με ή χωρίς υλικά του εργολάβου κ.λ.π.), εφόσον είναι θεωρημένο.

Πιστεύουμε δε ότι για την αποφυγή λαθών, αλλά και για λόγους εξυπηρέτησης, καθώς και για την αποφυγή προστριβών (κυρίως με τις Υπηρεσίες Εντελλομένων Εξόδων και του Ελεγκτικού Συνεδρίου) σκόπιμο είναι να εκδίδονται τα τιμολόγια τεχνικών έργων σε κάθε περίπτωση από θεωρημένο στέλεχος.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 πα. 14, όπως ισχύουν μετά την αντικατάσταση και τροποποίησή τους με τις διατάξεις του άρθρου 9 § 16 και 17 του ν. 2753/99, του Κ.Β.Σ., το τιμολόγιο της περίπτωσης αυτής εκδίδεται, όταν ολοκληρωθεί και παραδοθεί το έργο, όχι όμως πέραν της διαχειριστικής περιόδου των συμβαλλομένων. (εγκ. 3/1992 παρ. 12.5.2).

Όταν το έργο συνεχίζεται και μετά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, τιμολογείται το τμήμα του έργου που έχει εκτελεσθεί στη διανυθείσα διαχειριστική περίοδο.

Όταν γίνονται προσωρινές επιμετρήσεις το τιμολόγιο εκδίδεται σ΄ ένα μήνα από την προσωρινή επιμέτρηση και πάντως μέσα στην ίδια φορολογική περίοδο που έγινε η επιμέτρηση.

Για τα δημόσια τεχνικά έργα εκδίδονται τιμολόγια από τον εργολήπτη κατασκευαστή του έργου, για τα πιστοποιούμενα εντός της χρήσεως εργολαβικά ανταλλάγματα (έγγρ. 1012224/86/4-3-1994) και όχι πέραν της λήξης της διαχειριστικής περιόδου, εντός της οποίας έγινε η πιστοποίηση, σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις της παρ. 14 και 15 του άρθρου 12 (έγγρ. Ν1015861/120/20.2.98).

Συμπερασματικά, για τα δημόσια τεχνικά έργα καταληκτικός χρόνος τιμολόγησης είναι η 31/12 του έτους που αφορούν οι πιστοποιήσεις, εφόσον στο μεταξύ δεν έχει καταβληθεί το τίμημα. Με τη λήξη όμως της χρήσης πρέπει να εκδοθεί τιμολόγιο «επί πιστώσει» που να καλύπτει τις γενόμενες εντός της χρήσης πιστοποιήσεις.

Τα ανωτέρω προκύπτουν πλέον και ρητά από τις διατάξεις του άρθρου 12 § 15 Κ.Β.Σ., όπως αυτές ισχύουν μετά την νομοτεχνική αναμόρφωση αυτών με τις διατάξεις του άρθρου 9 § 16 του ν. 2753/1999. Πάντως, σημειώνεται ότι και πριν την 17.11.1999 (ημερομηνία ισχύος του ν. 2753/99, ερμηνευτικά η Διοίκηση έχει την ίδια θέση διατυπώσει ακολουθώντας τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 2238/94 που αναφέρονται στο χρόνο φορολογίας των τεχνικών επιχειρήσεων που εκτελούν δημόσια έργα.

Διευκρινίζεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 § 3α του ν. 2238/94, για να αποκτηθεί έσοδο από την εργολαβική εκτέλεση δημόσιου έργου απαιτείται να έχουν πραγματοποιηθεί εργασίες για την εκτέλεσή του, οι οποίες και να πιστοποιούνται με τους οικείους λογαριασμούς. Με βάση τα ανωτέρω στην περίπτωση που ο ανάδοχος δημοσίου έργου δεν έχει πραγματοποιήσει εργασίες για την εκτέλεσή του και παρά το γεγονός αυτό ο φορέας του έργου συντάσσει «πιστοποίηση» (για να εισπράξει χρηματοδότηση), το ποσό αυτό δεν συνιστά ακαθάριστο έσοδο της συγκεκριμένης χρήσης, αλλά θεωρείται ως προκαταβολή έναντι της εκτέλεσης του εν λόγω έργου ακόμη και αν έχει εκδοθεί τιμολόγιο από τον ανάδοχο.(έγγρ. 1064542/10819/Β0012/29.9.00).

Σημειώνεται, ότι, σε κάθε περίπτωση, ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου δεν συναρτάται με το χρόνο είσπραξης του αντιτίμου και, συνεπώς, στις περιπτώσεις που το έργο ολοκληρώνεται ή γίνεται επιμέτρηση ή πιστοποίηση αυτού χωρίς ταυτόχρονα να καταβάλλεται το εργολαβικό αντάλλαγμα, εκδίδονται τιμολόγια (επί πιστώσει), στους προαναφερόμενους χρόνους.

Επίσης ο χρόνος έκδοσης του συγκεκριμένου τιμολογίου (εκτέλεσης τεχνικών έργων κ.λ.π.) δεν συνδέεται σε καμιά περίπτωση με το χρόνο έκδοσης των δελτίων αποστολής, με τα οποία τα υλικά διακινήθηκαν προς το έργο, εφόσον σκοπός διακίνησης αυτών είναι η ενσωμάτωση, η τοποθέτηση κ.λ.π. στο έργο (το οποίο και αποτελεί αντικείμενο της συμφωνίας) και όχι η πώλησή τους διακεκριμένα.

Π.χ.: Κατασκευαστής κουφωμάτων Χ αναλαμβάνει την κατασκευή και τη τοποθέτηση κουφωμάτων (παραθύρων, θυρών κ.λ.π.) σε ανεγειρόμενα γραφεία επιχείρησης και διακινεί με Δ.Α. προς το έργο στις 29-5-2002 τα παράθυρα και στις 23-6-2002 τις πόρτες και τα ντουλάπια. Το έργο τελειώνει και παραδίδεται στις 27-7-2002.

Το τιμολόγιο θα εκδοθεί στις 27-7-2002, ημερομηνία ολοκλήρωσης και παράδοσης του έργου, χωρίς να συντρέχει λόγος τιμολόγησης διακεκριμένα (σ΄ ένα μήνα) των αγαθών (παράθυρα, πόρτες, ντουλάπια), που διακινήθηκαν με συγκεκριμένα Δ.Α., γιατί αντικείμενο συμφωνίας ήταν το συγκεκριμένο έργο (κατασκευή και τοποθέτηση κουφωμάτων) και όχι η αγοραπωλησία των αγαθών που τοποθετήθηκαν ή ενσωματώθηκαν στο έργο.

Η περιγραφή του εκτελεσθέντος έργου ή εγκατάστασης πρέπει στο εκδιδόμενο τιμολόγιο να είναι αναλυτική και λεπτομερής.

Έχει γίνει όμως δεκτό ότι, εφόσον υπάρχει επιμέτρηση μπορεί να γίνεται παραπομπή σ΄ αυτή, η οποία θα είναι συνημμένη στο τιμολόγιο (εγκ. 117/1968, παρ. 107 και εγκ. 3/1992, παρ. 12.5.3), οπότε αρκεί σύντομη περιγραφή του έργου.

Ομοίως, αν το τιμολόγιο παραπέμπει σε σύμβαση από την οποία προκύπτει η περιγραφή του έργου, δεν απαιτείται αναλυτική περιγραφή.

4.5.Εισφορά δημοσίου έργου από τον ανάδοχο σε εταιρία ή κοινοπραξία

Στην περίπτωση που ο ανάδοχος τεχνικού έργου του δημοσίου εισφέρει το έργο σε εταιρία ή κοινοπραξία, στην οποία μετέχει και ο ίδιος, εκδίδεται :

α) τιμολόγιο από τον ανάδοχο προς τον κύριο του έργου και

β) τιμολόγιο ίσης αξίας με αυτό του αναδόχου από την εταιρία ή την κοινοπραξία προς τον ανάδοχο.

Τα ποσά που εμφανίζονται στα τιμολόγια του αναδόχου δεν θεωρούνται ακαθάριστα έσοδα γι΄ αυτόν, καθόσον αφορά την φορολογία εισοδήματος (άρθρο 36α § 2α του ν.δ. 3323/53 ή άρθρο 34 του ν. 2238/94).

Σχετική με το θέμα αυτό είναι η Α.Υ.Ο. Π. 1994/ΠΟΛ. 91/19-3-1987 (ΦΕΚ Β 146).

Με την πιο πάνω καθιερούμενη διαδικασία έκδοσης τιμολογίων στις περιπτώσεις τεχνικών έργων που προαναφέρονται, το αποτέλεσμα, καθόσον αφορά το Φ.Π.Α., για τον ανάδοχο που εισφέρει το έργο είναι μηδενικό, αφού ουσιαστικά το ύψος των εισροών του είναι ισόποσο των εκροών.

Σημειώνουμε ότι με την εγκ. 1120591/ΠΟΛ. 1310/21-9-1993, έχει γίνει δεκτό ότι για την εκτέλεση τεχνικών έργων του Δημοσίου, μπορεί να συσταθεί κοινοπραξία, μέλος της οποίας είναι η κοινοπραξία που έχει αναλάβει το έργο, χωρίς να θεωρείται υπεργολαβία, για την εφαρμογή, των διατάξεων του άρθρου 36α του ν.δ. 3325/55 (ή άρθρο 34 του ν. 2238/94).

5. ΤΙΜΟΛΟΓΙΟ (επιδοτήσεων, αποζημιώσεων, ανόργανων εσόδων κ.λ.π.)

Το τιμολόγιο της περίπτωσης αυτής είναι αθεώρητο. Υπόχρεος σε έκδοση είναι ο επιτηδευματίας (όχι και τα πρόσωπα των παρ. 3 και 4 του άρθρου 2).

Εκδίδεται προς οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ακόμη και προς ιδιώτες, για την είσπραξη:

α) Επιδοτήσεων, β) οικονομικών ενισχύσεων, γ) αποζημιώσεων, δ) επιστροφής εμμέσων φόρων, δασμών, τελών και τόκων, ε) εισφορών και στ) ανόργανων εσόδων.

Το τιμολόγιο αυτό (άρθρο 12 § 3), εκδίδεται για την είσπραξη επιδοτήσεων από τον ΟΑΕΔ (ίδρυση νέων θέσεων εργασίας κ.λ.π), χρηματοδοτήσεις κοινοτικών προγραμμάτων, είσπραξη ΝΕΠ, είσπραξη αποζημιώσεων κ.λ.π. Καθόσον αφορά την έκταση εφαρμογής της υποχρέωσης έκδοσης του συγκεκριμένου τιμολογίου διευκρινίζοντας τα εξής:

· Επιστροφές τόκων νοούνται τα πριμ εξαγωγών

· Ανόργανα έσοδα δεν περιλαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από λογιστικοποιημένες διαφορές π.χ. πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές.

· Επισημαίνεται ότι το υπόψη τιμολόγιο δεν αντικρίζει σε κάθε περίπτωση (κατ΄ ανάγκη) ακαθάριστα έσοδα για την επιχείρηση, αφού σε ορισμένες περιπτώσεις το ποσό που εισπράττεται αποτελεί μειωτικό στοιχείο δαπάνης (π.χ. επιδοτήσεις από Ο.Α.Ε.Δ. για ίδρυση νέων θέσεων εργασίας κ.λ.π.).

Το τιμολόγιο της περίπτωσης αυτής εκδίδεται με την είσπραξη, ως είσπραξη δε θεωρείται και η πίστωση του λογαριασμού του δικαιούχου, εφόσον αυτός έχει λάβει γνώση της πίστωσης αυτής εγγράφως.

Για τα ενοίκια από τη μίσθωση ή την υπεκμίσθωση ακινήτων, ανεξάρτητα από το χαρακτηρισμό του εισοδήματος ως Α΄ ή Δ΄ πηγής (εκμισθωτής Α.Ε. ή Ε.Π.Ε.), δεν υφίσταται υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου και αρκεί η έκδοση αθεώρητης απόδειξης ενοικίου στις οποίες δεν αναγράφεται Φ.Π.Α. (σχετ. εγκ. 3/1992, παρ. 12.7, εγγρ. 1132121/2507 ΠΕ/Α0012/13.3.97).

5.3.2. Είσπραξη αποζημιώσεων από ασφαλιστική επιχείρηση

Έχει γίνει δεκτό (εγκ. 1122103/ΠΟΛ. 1036/29-1-1993), ότι για τις εισπράξεις αποζημιώσεων από ασφαλιστικές εταιρίες δεν απαιτείται η έκδοση τιμολογίου, εφόσον για τις περιπτώσεις αυτές απαιτείται η λήψη ενυπόγραφης απόδειξης πληρωμής, σύμφωνα με τη δ/γή Α. 9934/ΠΟΛ. 176/23-6-1977. (Βλ. Γνωμ. ΕΣΥΛ 107/92, 217/94 στο Β΄ τόμο) για τη λογιστική αντιμετώπιση.

Αντίθετα για την είσπραξη αποζημιώσεων από άλλα φυσικά ή νομικά πρόσωπα (π.χ. μεταφορικές επιχειρήσεις κ.λ.π.), πρέπει να εκδίδονται τιμολόγια.

Σημειώνεται ότι η ασφαλιστική αποζημίωση κλαπέντων, απωλεσθέντων, καταστραφέντων κ.λ.π. εμπορευμάτων δεν λαμβάνεται υπόψη για την τήρηση βιβλίου αποθήκης (εγκ. 3/92, παρ. 8.2 και έγγρ. 1013328/121/22.3.00).

5.3.3. Είσπραξη αποζημίωσης από τον μισθωτή λόγω απόδοσης του μισθίου- Τιμολόγιο

α) Εφόσον ο επιτηδευματίας (μισθωτής) λαμβάνει ως αποζημίωση από τον εκμισθωτή, για την απόδοση του μισθίου, τα μισθώματα που προβλέπονται από τις διατάξεις του π.δ.34/1995 «Κωδικοποίηση διατάξεων νόμων, περί εμπορικών μισθώσεων», υποχρεούται για το ποσό αυτό της αποζημίωσης να εκδώσει αθεώρητο τιμολόγιο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 3 του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/92). Στην περίπτωση αυτή δεν επιβάλλεται Φ.Π.Α..

β) Σε περίπτωση που ο μισθωτής λαμβάνει ποσά πέραν των προβλεπομένων από τις ισχύουσες κάθε φορά διατάξεις για την απόδοση του μισθίου, πρέπει να εκδώσει θεωρημένο τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, δεδομένου ότι θεωρείται για:

· το Φ.Π.Α. ως πράξη παραχώρησης δικαιώματος με τη μεταβίβαση ή παραίτησης από το μισθωτικό δικαίωμα ή έστω και υποχρέωση ανοχής μιας πράξης ή κατάστασης

· τη φορολογία εισοδήματος ότι αντικρίζει εξ ολοκλήρου κέρδη από άσκηση επιχείρησης.

γ) Εάν ο δικαιούχος της αποζημίωσης είναι φυσικό πρόσωπο, ο καταβάλλων την αποζημίωση επιτηδευματίας, πρέπει να εκδώσει για το ποσό αυτό της αποζημίωσης απόδειξη δαπάνης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρ. 15 του π.δ. 186/92 (έγγρ. 1006148/42/22-1-98).

Το πιστωτικό τιμολόγιο (Π.Τ.) είναι ουσιαστικά ένα αρνητικό τιμολόγιο. Εκδίδεται σε κάθε περίπτωση αθεώρητο, ανεξάρτητα από την αιτιολογία έκδοσής του (ακόμη και για έκπτωση αμοιβής). Βασική προϋπόθεση έκδοσης του Π.Τ. αποτελεί η προγενέστερη έκδοση τιμολογίου (χρεωστικού). Συνεπώς δεν είναι νοητή η έκδοση Π.Τ. από πρόσωπο το οποίο προγενέστερα δεν έχει εκδώσει άλλο τιμολόγιο (πώλησης ή παροχής υπηρεσιών) ή στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, με το οποίο καλύπτεται η κύρια συναλλαγή. Σχετικές με το θέμα αυτό είναι οι αποφάσεις του Σ.τ.Ε. 1423/84, 543/85, 1897/85.

α) Τον εκδότη τιμολογίου. Σημειώνεται ότι η σχετική διάταξη (άρθρο 12 § 13) αναφέρεται γενικά σε τιμολόγια, χωρίς να κάνει καμιά διάκριση, και συνεπώς ανεξάρτητα από το είδος της συναλλαγής (πώληση, παροχή υπηρεσιών, αγορά από ιδιώτη, αγορά αγροτικών προϊόντων κ.λ.π) εκδίδεται Π.Τ., εφόσον βέβαια συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις.

β) Τον εκδότη άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου. Με τη συγκεκριμένη φράση, που χρησιμοποιείται στη σχετική διάταξη (άρθρο 12 § 13) παρέχεται η δυνατότητα, για πρώτη φορά με τον Κ.Β.Σ., να χρησιμοποιούν Π.Τ. όσοι εκδίδουν για επαγγελματικές συναλλαγές τους, αντί τιμολογίων, άλλο είδος στοιχείου.

β2) Όσοι τηρούν πρόσθετα βιβλία του άρθρου 10 § 5 του Κ.Β.Σ.

Οι πιο πάνω κατηγορίες επιτηδευματιών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 13 § 2 εκδίδουν σε κάθε περίπτωση (και σε επιτηδευματίες), απόδειξη παροχής υπηρεσιών, αντί τιμολογίου, και κατά συνέπεια μπορούν, εφόσον παρέχουν έκπτωση σε άλλο επιτηδευματία, το Δημόσιο κ.λ.π., να εκδίδουν από 1/7/1992 πιστωτικά τιμολόγια.

Έτσι π.χ. μπορεί ένας δικηγόρος να εκδώσει Π.Τ. σε πελάτη του Α.Ε., ή επίσης μια ξενοδοχειακή επιχείρηση μπορεί να εκδώσει Π.Τ. σε πελάτη του τουριστικό γραφείο κ.λ.π., εφόσον βέβαια συντρέχουν και λοιπές προϋποθέσεις.

β3) Όσοι εκδίδουν εκκαθαρίσεις (άρθρο 12 § 7) προς επιτηδευματίες, το Δημόσιο κ.λ.π.

Πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται μόνο για περιπτώσεις, που η κυρίως συναλλαγή αφορά χονδρική πώληση αγαθών και υπηρεσιών.

Αντίθετα δεν προβλέπεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου ή άλλου αντίστοιχου φορολογικού στοιχείου σε περιπτώσεις που η κυρίως συναλλαγή αφορά λιανική πώληση αγαθών και υπηρεσιών (εξαίρεση αποτελεί η περίπτωση των μηχανικών, αρχιτεκτόνων κ.λ.π.

β) για παροχή έκπτωσης, εκ των υστέρων, επί πωλήσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών.

γ) Για άλλες διαφορές που έχουν σχέση και επηρεάζουν την αξία του αρχικού τιμολογίου, όπως η διαπίστωση ελλείμματος μετά την αποστολή και παράδοση των αγαθών, λανθασμένη αναγραφή της τιμής μονάδας, λανθασμένος υπολογισμός της αξίας (αθροιστικό λάθος κ.λ.π.)- σχετ. έγγρ. 1058592/241/29.6.01.

Ο «Σ» πωλητής αποστέλλει στον πελάτη του «Χ» σίδερα διατομής 18΄΄ η αξία των οποίων είναι 3.000 ευρώ. Κατά την παραλαβή διαπιστώνεται ότι η παραγγελία αφορούσε σίδερα διατομής 16΄΄ η αξία των οποίων είναι 2.350 ευρώ.

Συμφωνείται τελικά να αγορασθούν τα αποσταλθέντα σίδερα. Στην περίπτωση αυτή θα εκδοθεί από τον πωλητή «Σ» Π.Τ., που θα αναφέρεται, τόσο στη διαφορά του είδους, όσο και στη διαφορά της αξίας.

Για αρνητικές διαφορές Φ.Π.Α., ρητά ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 12 § 13, ότι δεν επιτρέπεται η έκδοση Π.Τ. , εκτός των περιπτώσεων που αυτό προβλέπεται από σχετικές διατάξεις του Φ.Π.Α.

Κατά συνέπεια, αν εσφαλμένα χρεώθηκε μεγαλύτερο ποσό Φ.Π.Α., επί του εκδοθέντος τιμολογίου, θα αποδοθεί από τον εκδότη το μεγαλύτερο αυτό ποσό Φ.Π.Α., ενώ παράλληλα το ίδιο ποσό (μεγαλύτερο) θα εκπεστεί από του λήπτη του τιμολογίου.

Για θετικές διαφορές Φ.Π.Α., αντίθετα προς τα ανωτέρω αναφερόμενα, δεν απαγορεύεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. η έκδοση συμπληρωματικού τιμολογίου, με την προϋπόθεση ότι το συμπληρωματικό αυτό τιμολόγιο θα εκδοθεί στην ίδια διαχειριστική περίοδο, που εκδόθηκε και το αρχικό τιμολόγιο, δεδομένου ότι από τις διατάξεις του άρθρου 12 § 14 του Κ.Β.Σ. δεν επιτρέπεται η έκδοση τιμολογίου πέραν της διαχειριστικής περιόδου.

Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και καταβολής του Φ.Π.Α. στην προαναφερόμενη περίπτωση, καθώς και χρόνος άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, θεωρείται ο χρόνος έκδοσης του αρχικού τιμολογίου και όχι του συμπληρωματικού. Συνεπώς, αν το αρχικό και το συμπληρωματικό τιμολόγιο εκδοθούν σε διαφορετικές φορολογικές περιόδους Φ.Π.Α. (μήνες, δίμηνα, τρίμηνα), υπολογίζονται και οι σχετικές προσαυξήσεις- άρθρο 47 του ν. 1642/86- (έγγρ. 11261/1017/3-11-1992).

Το πιστωτικό τιμολόγιο έχει περιεχόμενο ανάλογο του περιεχομένου του στοιχείου, το οποίο ακολουθεί και αφορά. Ειδικότερα σ΄ αυτό, εκτός από τα στοιχεία των συμβαλλομένων, αναγράφονται, το είδος, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή και η αξία κατά συντελεστή Φ.Π.Α. των επιστρεφόμενων αγαθών, το ποσό των εκπτώσεων και των τυχόν διαφορών, ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των στοιχείων της συναλλαγής που αφορά η επιστροφή ή η έκπτωση, καθώς και ο Φ.Π.Α.

Ουσιαστικά επί πλέον δεδομένο στο περιεχόμενο του Π.Τ. είναι η αναγραφή του αύξοντα αριθμού ή των αριθμών των Τιμολογίων (χρεωστικών) με τα οποία καλύφθηκε η βασική συναλλαγή (πώληση αγαθών ή υπηρεσιών).

Εξαίρεση αποτελούν (και συνεπώς δεν απαιτείται η αναγραφή του α/α της βασικής συναλλαγής) οι κάτωθι περιπτώσεις:

· Για τις εκπτώσεις που υπολογίζονται με βάση τις πωλήσεις (εκπτώσεις λόγω τζίρου, λόγω έγκαιρης εξόφλησης του τιμήματος κ.λ.π.)- άρθρο 12 § 13 Κ.Β.Σ.

· Για τις επιστροφές αγαθών, των οποίων έληξε η ημερομηνία χρήσης τους

(π.χ. φάρμακα, τρόφιμα κ.λ.π.) – εγκ. 3/1992, παρ. 12.11.4. Ειδικά για τα φάρμακα έγινε δεκτό ότι η πιο πάνω απαλλαγή ισχύει και όταν γίνονται επιστροφές μέχρι δύο (2) μήνες προ της αναγραφόμενης ημερομηνίας ή και προγενέστερα αν αυτά αποσύρονται από την αγορά. (έγγρ. 1105290/840/6.11.92).

· Για τις επιστροφές κενών φιαλών, κιβωτίων και άλλων ειδών συσκευασίας, που αποτελούν πάγια στοιχεία των επιχειρήσεων παραγωγής των αγαθών που συσκευάζονται (περιέχονται σ΄ αυτά) – εγκ. 3/1992, παρ. 12.11.4.

Σημείωση: Όπως γίνεται αντιληπτό οι περιπτώσεις β΄ και γ΄ αποτελούν διοικητικές ρυθμίσεις για διευκόλυνση των συναλλαγών.

Ο προϊσχύσας Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/77) δεν περιείχε διάταξη που να αναφέρεται στο χρόνο έκδοσης του πιστωτικού τιμολογίου (σημειώματος τότε).

Ο ισχύον Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/92) στις διατάξεις του άρθρου 12 § 14 αναφέρεται μόνο στο χρόνο έκδοσης του Π.Δ. για τις περιπτώσεις επιστροφής αγαθών και ορίζει ότι το Π.Τ. εκδίδεται στις περιπτώσεις αυτές το αργότερο σ΄ ένα μήνα από το χρόνο παραλαβής των αγαθών και όχι αργότερα από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου (των συμβαλλομένων).

Συνεπώς είναι δυνατόν για αγαθά που πουλήθηκαν σε συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο να εκδοθεί Π.Τ. σε επόμενη χρήση, εφόσον η επιστροφή λαμβάνει χώρα σε χρήση μεταγενέστερη της πώλησης.

Π.χ. η ατομική επιχείρηση «Α» πούλησε στο έτος 2003 στην Ο.Ε. «Χ» υφάσματα.

Στις 10/12/2004 διαπιστώθηκε ότι ποσότητα υφασμάτων ήταν ελαττωματική και επιστρέφεται αμέσως από την αγοράστρια Ο.Ε. «Χ» στον προμηθευτή «Α».

Το σχετικό Π.Τ. από τον «Α» προς την Ο.Ε. «Χ» θα εκδοθεί με ημερομηνία 31/12/2004.

Για τις περιπτώσεις χορήγησης έκπτωσης (ανεξάρτητα από την αιτιολογία) δεν ορίζεται ρητά ο χρόνος έκδοσης του Π.Τ. , κατά την άποψή μας ο χρόνος αυτός, πρέπει να δεχθούμε ότι, συμπίπτει με το χρόνο που γεννάται η υποχρέωση χορήγησης της έκπτωσης.

Πάντως, ανεξάρτητα από τα προαναφερόμενα σημειώνουμε ότι το Σ.τ.Ε. με την απόφαση 1470/89, έκανε δεκτό ότι το Π.Τ. εκδίδεται κατά το χρόνο που καθίσταται βέβαια και εκκαθαρισμένη η απαίτηση του δικαιούμενου έκπτωσης αγοραστή.

Με την εγκ. Ε 4890/2060/ΠΟλ. 304/6-11-87, έχει γίνει δεκτό ότι στις προαναφερόμενες περιπτώσεις η έκπτωση εκφράζεται πάντα σε αξία αφαιρετικά από τη συνολική αξία των περιλαμβανόμενων στο τιμολόγιο αγαθών.

Δεν απαγορεύεται επί του σχετικού τιμολογίου να αναφέρονται τα είδη και ποσότητες των αγαθών που αντιπροσωπεύουν την αξία της έκπτωσης, αρκεί η έκπτωση να εμφανίζεται αφαιρετικά μόνο στις αξίες και όχι στις ποσότητες των ειδών, π.χ.:

Η κατά τον ανωτέρω τρόπο εμφανιζόμενη έκπτωση δεν περιλαμβάνεται στην φορολογητέα αξία επί της οποίας εφαρμόζεται ο συντελεστής Φ.Π.Α.

Το Π.Τ. στις ανωτέρω περιπτώσεις εκδίδεται στο τέλος της χρήσης και δεν απαιτείται η έκδοση οποιουδήποτε άλλου στοιχείου.(έγγρ. 1154612/1284/28-12-1993).

Οι χορηγούμενες από τον προμηθευτή στον αγοραστή εκπτώσεις (bonus), λόγω κύκλου εργασιών ανεξάρτητα από την περιοδικότητα ή μη της χορήγησης αυτών (ανά μήνα, τρίμηνο, εξάμηνο, έτος κ.λ.π.), θα πρέπει:

α. Να αποδεικνύονται από νόμιμα φορολογικά στοιχεία

β. Να γίνεται γνωστοποίηση των χορηγούμενων ποσοστών έκπτωσης στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. (4) μήνες πριν.

6.5.3. Έκδοση Π.Τ. για ακύρωση Τιμολογίων- Δ.Α. λόγω μη παράδοσης των αγαθών

Από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι, σε περίπτωση μη παράδοσης αγαθών (π.χ. λόγω αδυναμίας εκπλήρωσης των όρων διακανονισμού, απουσία του αγοραστή κ.λ.π.), τα οποία συνοδεύτηκαν με Τ.- Δ.Α., που έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία, μπορεί για τη λογιστική τακτοποίηση να εκδίδονται Π.Τ., στα οποία θα υπάρχει σχετική παρατήρηση για τους λόγους έκδοσής του και θα αναγράφεται και ο αύξων αριθμός του φορολογικού στοιχείου, με το οποίο διακινήθηκαν τα αγαθά (έγγρ. Ε. 9026/58/3-7-77).

Σημειώνεται ότι, στην πιο πάνω περίπτωση, αν τα βιβλία τηρούνται μηχανογραφικά και ενημερώνονται ταυτόχρονα με την έκδοση (ON LINE) ή και μεταγενέστερα (πληκτρολόγηση), αλλά πάντως πριν την παράδοση των αγαθών, εκδίδεται ειδικό ακυρωτικό στοιχείο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 § 2ε του Κ.Β.Σ.

6.5.4. Έκδοση Πιστωτικού Τιμολογίου για λογιστική τακτοποίηση σε περίπτωση κλοπής εμπορευμάτων μαζί με το τιμολόγιο- Δ.Α.

Από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., ρητή αντιμετώπιση για το συγκεκριμένο θέμα, που ως πραγματικό γεγονός ερευνάται από τον αρμόδιο Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., δεν προβλέπεται.

Η επιχείρηση όμως για το συγκεκριμένο γεγονός θα μπορεί να εκδώσει πιστωτικό τιμολόγιο μόνο για δική της χρήση, χωρίς δηλαδή να αποσταλεί στον αντισυμβαλλόμενο πελάτη, με αξία ίση με την αξία του τιμολογίου πώλησης και στο οποίο (πιστωτικό) αναγράφεται και ο σκοπός της έκδοσής του (π.χ. για λογιστική τακτοποίηση λόγω κλοπής).

Με το παραπάνω πιστωτικό τιμολόγιο γίνονται οι σχετικές εγγραφές τακτοποίησης των λογιστικών βιβλίων και της αποθήκης. Ειδικότερα θα διενεργηθούν εγγραφές ακύρωσης του εκδοθέντος στοιχείου (Τ.Π.- Δ.Α.) και επιπλέον οι σχετικές εγγραφές απεικόνισης της κλοπής – ζημίας στο ημερολόγιο της λογιστικής και στο βιβλίο αποθήκης με αξία ίση με το κόστος των κλαπέντων εμπορευμάτων, με παραστατικό εγγραφής λογιστικό σημείωμα (έγγρ. 1050659/333/6-5-1998).

Εφόσον, η αξία εγγυοδοσίας των παραδιδόμενων στους πελάτες κενών φιαλών και κιβωτίων αναγράφεται σε ειδικό χώρο του εκδιδόμενου Τιμολογίου- Δελτίου Αποστολής, ως ουδέτερο στοιχείο χωρίς να χρεώνεται Φ.Π.Α. στην αξία αυτή και χωρίς να επηρεάζεται το ποσό της αξίας της συναλλαγής, (αξία πωληθέντων) δεν απαιτείται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου, κατά την επιστροφή των κενών εγγυοδοσίας

Εφόσον ακολουθείται η ανωτέρω διαδικασία, σύμφωνα με την οποία η αξία της εγγυοδοσίας δεν εμπεριέχεται στην αξία του τιμολογίου, αυτονόητο είναι ότι η αξία αυτή δεν περιλαμβάνεται στις συγκεντρωτικές καταστάσεις.

1.1.1.Σχηματική απεικόνιση –Βασικό περίγραμμα ρυθμίσεων άρθρου 18^α

· Καθορίζονται ενιαία οι ενδείξεις των τιμολογίων.

· Τα τιμολόγια διαβιβάζονται σε χαρτί ή με ηλεκτρονικό τρόπο.

· Καθιερώνεται υποχρέωση αποθήκευσης των αντιγράφων τιμολογίων (ο τόπος μπορεί να είναι και εκτός της χώρας.

Για την «αυτοτιμολόγηση» και την «ανάθεση τιμολόγησης».

Οι συναλλαγές μπορεί να πραγματοποιούνται και ο τιμολογών να είναι εγκατεστημένος:

α. Τα πρόσωπα που τιμολογούν να είναι φορολογικά υπαρκτά.

γ. Να προσδιορίζονται οι όροι τιμολόγησης και οι διαδικασίες αποδοχής (αυτοτιμολόγηση).

δ. Τα τιμολόγια να φέρουν τα πλήρη στοιχεία των μερών που συμφώνησαν (αυτοτιμολόγηση ή ανάθεση).

α. Η διάταξη που προβλέπει απαλλαγή Φ.Π.Α. ή αντιστροφή επιβάρυνσης.

β. Για τις παραδόσεις καινούργιων μεταφορικών μέσων τα στοιχεία του άρθρου 11 § 4 του ν. 2859/00 (σκάφη άνω των 7,5 μ., αεροσκάφη άνω των 1.550 kg, χερσαία οχήματα άνω των 48cc).

γ. Αναφορά των σχετικών διατάξεων (άρθρα 43 ή 45 Φ.Π.Α.), όταν εφαρμόζεται το καθεστώς περιθωρίου κέρδους.

δ. Όταν υπόχρεος σε Φ.Π.Α. είναι ο φορολογικός αντιπρόσωπος ή εκπρόσωπος, τα πλήρη στοιχεία (και ο Α.Φ.Μ.) αυτού.

· Ο πελάτης εκδίδει τα τιμολόγια από ιδιαίτερες δικές του σειρές (ανά προμηθευτή)

· Αν εκδίδονται μηχανογραφικά σημαίνονται με δική του Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. (του πελάτη).

· Στις σειρές τιμολογίων αναγράφεται ο αριθμός πρωτοκόλλου της έγγραφης συμφωνίας.

¾ Εκδίδει τιμολόγια σύμφωνα με τον Κ.Β.Σ. και τις διατάξεις της χώρας του.

¾ Δεν θεωρεί τα στοιχεία που απαιτούν θεώρηση.

· Τα τιμολόγια εκδίδονται στο όνομα του επιτηδευματία (αρχικά υποχρέου).

· Ο αναθέτων (αρχικά υπόχρεος) εφοδιάζει τον τρίτο με σειρές στελεχών, τα οποία έχει δηλώσει εκ των προτέρων στη Δ.Ο.Υ.

· Αν εκδίδει ο τρίτος τα τιμολόγια μηχανογραφικά σημαίνονται με Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. που του διαθέτει ο αρχικά υπόχρεος.

· Για τις διαδικασίες δήλωσης της Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ.ο επιτηδευματίας προσκομίζει και το σχετικό συμφωνητικό ανάθεσης.

· Αν ο τρίτος είναι στην Ε.Ε. ή σε άλλη χώρα εκδίδει τα τιμολόγια από σειρές που έχουν δηλωθεί από τον αρχικά υπόχρεο στη Δ.Ο.Υ., ακόμη:

Τα μηχανογραφικά τιμολόγια δεν σημαίνονται.

1.2.Πεδίο εφαρμογής- στοιχεία που καλύπτονται.

Οι διατάξεις των παραγράφων Α1 και Α2 του άρθρου 1 περί αυτοτιμολόγησης ή ανάθεσης τιμολόγησης, δεν είναι υποχρεωτικού χαρακτήρα και εφαρμόζονται υποχρεωτικά μόνο από τον επιτηδευματία υποκείμενο στο φόρο προστιθέμενης αξίας αρχικά υπόχρεο σε έκδοση του τιμολογίου, ο οποίος αναθέτει την έκδοσή του στον πελάτη του ή τρίτο πρόσωπο, καθώς και από τα πρόσωπα αυτά που αναλαμβάνουν την έκδοση του τιμολογίου αντί του αρχικά υπόχρεου.

Επισημαίνεται ότι, με τις προαναφερόμενες διατάξεις δεν θίγονται οι διατάξεις:

α) του άρθρου 12 παρ. 7 του Κ.Β.Σ. «πωλήσεις για λογαριασμό τρίτου».

β) οι διατάξεις του άρθρου 16 παρ. 12 «ανάθεση έκδοσης εγγράφων μεταφοράς σε αντιπρόσωπο ή σε πράκτορα».

γ) τα οριζόμενα στην παρ. 13.2.4 της εγκυκλίου 3/24-11-1992 (διάθεση από τρίτους- πράκτορες κ.λ.π.) των εισιτηρίων μεταφοράς προσώπων (αεροπορικά, ακτοπλοϊκά, σιδηροδρομικά).

δ) τα οριζόμενα στις αποφάσεις 1048281/2583/529/Α0014/ΠΟΛ. 1174/4-6-2002 και 1111374/9160/2152/0014/ΠΟΛ. 1281/26-8-1993, όπως ισχύει, 1105799/1797/8881/ 0014/ΠΟΛ. 1214/19-9-1994, περί φορολογικού εκπροσώπου και φορολογικού αντιπροσώπου αντίστοιχα, οι οποίες εξακολουθούν να ισχύουν και μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού.

Οι λοιπές διατάξεις του άρθρου αυτού είναι υποχρεωτικές για όλους τους επιτηδευματίες, οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, καθώς και τα πρόσωπα που εκδίδουν τιμολόγια για λογαριασμό του αρχικού υποχρέου επιτηδευματία, ανεξάρτητα του τόπου εγκατάστασής τους.

· Όλα τα στοιχεία του άρθρου 12 (Τ.Π., Τ.Π.Υ., Πιστωτικά τιμολόγια, στοιχεία της παρ. 16, εκκαθαρίσεις, τιμολόγια αγοράς, τιμολόγια επιδοτήσεων κ.λ.π.).

· Τις Α.Π.Υ. που εκδίδουν οι ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα (άρθρο 48, ν. 2238/94), ή οι τηρούντες πρόσθετα βιβλία (της παρ. 5 του άρθρου 10) προς άλλους επιτηδευματίες.

· Άλλα στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου και προβλέπονται από αποφάσεις (π.χ. οι Α.Λ.Π. που εκδίδονται από τους πρατηριούχους με το φορολογικό μηχανισμό στις πωλήσεις πετρελαίου κίνησης, αξίας μέχρι 300 ευρώ, προς άλλους επιτηδευματίες (αυτοκινητιστές, αγρότες, Δημόσιο κ.λ.π.).

· Τα στοιχεία του άρθρου 16 (Φορτωτικές, διορθωτικά σημειώματα, αποδείξεις κομίστρου κ.λ.π.) που εκδίδονται προς άλλους επιτηδευματίες.

Συνεπώς για τα λοιπά φορολογικά στοιχεία, (δελτία αποστολής, αποδείξεις λιανικής πώλησης αγαθών και υπηρεσιών κ.α.) εφαρμογή έχουν οι ήδη υφιστάμενες διατάξεις- ρυθμίσεις του Κ.Β.Σ. (εγκ. ΠΟΛ. 1004/04).

Τιμολόγια ή άλλα στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου μπορεί να εκδίδονται:

· από τον ίδιο τον επιτηδευματία (αρχικά υπόχρεο), όπως ανέκαθεν ίσχυε με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. .Επιπλέον όμως με τις νέες διατάξεις (άρθρο 18 α § 1) ορίζεται ότι πρέπει να εξασφαλίζεται από τον επιτηδευματία- υποκείμενο στο Φ.Π.Α., εξ ονόματός του και για λογαριασμό του,

Το τιμολόγιο αυτό μπορεί να αφορά παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιεί ο επιτηδευματίας προς άλλους επιτηδευματίες- υποκείμενους στο φόρο ή προς νομικά πρόσωπα μη υποκείμενα στο φόρο:

- εντός του εσωτερικού της χώρας (έδαφος της χώρας)

- εντός της κοινότητας (έδαφος της κοινότητας)

Διευκρινίζεται ότι η έκδοση των τιμολογίων από τον ίδιο τον επιτηδευματία, καλύπτεται ήδη από τις ισχύουσες διατάξεις του Κ.Β.Σ. (εγκ. ΠΟΛ. 1004/04).

3.Τόπος εγκατάστασης των προσώπων που εκδίδουν τιμολόγια αντί του αρχικά υπόχρεου- Προϋποθέσεις.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 καθορίζονται, ο τόπος εγκατάστασης των προσώπων που εκδίδουν τιμολόγια για λογαριασμό του επιτηδευματία, καθώς και οι όροι και οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται αθροιστικά, για την έκδοση των τιμολογίων από τα πρόσωπα αυτά. Ειδικότερα:

3.1. Τόπος εγκατάστασης του πελάτη ή του τρίτου.

Ο πελάτης ή ο τρίτος που εκδίδουν τα τιμολόγια εξ ονόματος και για λογαριασμό του επιτηδευματία, μπορεί να είναι πρόσωπα εγκατεστημένα:

· σε τρίτη χώρα, με ή χωρίς αμοιβαία συνδρομή ανάλογης εμβέλειας με την προβλεπόμενη από τις διατάξεις των νόμων ή τον κανονισμό, που αναφέρονται στην συνέχεια.

· Ν. 1402/1983 (ΦΕΚ 167 Α΄), με τις διατάξεις του οποίου κυρώθηκε η οδηγία 76/308/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 15^ης Μαρτίου 1976, για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με ορισμένες εισφορές, δασμούς, φόρους και άλλα μέτρα.

· Ν. 1914/1990 (ΦΕΚ 178 Α΄), με τις διατάξεις του οποίου κυρώθηκε η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19^ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης και της έμμεσης φορολογίας.

· Κανονισμός (ΕΟΚ) αριθ. 218/1992 του Συμβουλίου, της 27^ης Ιανουαρίου 1992, σχετικά με την διοικητική συνεργασία στον τομέα των εμμέσων φόρων.

Συμπερασματικά με τις νέες διατάξεις επιτρέπεται η έκδοση του τιμολογίου Έλληνα επιτηδευματία υποκείμενου στο φόρο και εκτός της χώρας (στην Κοινότητα ή σε Τρίτη χώρα)- εγκ. ΠΟΛ. 1004/04.

3.2.Όροι και προϋποθέσεις για έκδοση τιμολογίων από πελάτη ή τρίτο- Έγγραφη συμφωνία.

Για τον περιορισμό του κινδύνου καταστρατήγησης και για τη διασφάλιση του επιτηδευματία στην περίπτωση έκδοσης τιμολογίων από τα ανωτέρω πρόσωπα, τίθενται διάφορες προϋποθέσεις, όπως:

- να αποδεικνύεται ότι τα πρόσωπα αυτά είναι φορολογικά υπαρκτά,

- να υπάρχει εκ των προτέρων συμφωνία μεταξύ των συμβαλλομένων μερών με

- να υφίσταται αποδοχή του κάθε τιμολογίου από τον επιτηδευματία αρχικά υπόχρεο σε έκδοση στην περίπτωση της αυτοτιμολόγησης.

Σε κάθε περίπτωση έκδοσης των τιμολογίων από τα πρόσωπα αυτά, η ευθύνη, όσον αφορά την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων ή οποιαδήποτε παρατυπία, παραμένει πάντοτε στον επιτηδευματία.

Ακόμη, πριν την έκδοση του πρώτου τιμολογίου πρέπει:

Τα πρόσωπα αυτά να είναι φορολογικά υπαρκτά και να αποδεικνύεται η άσκηση δραστηριότητας στη χώρα εγκατάστασής τους, από σχετικό επίσημο έγγραφο της οικείας φορολογικής αρχής.

Να έχει καταρτισθεί έγγραφη συμφωνία που κατατίθεται πριν την έκδοση του πρώτου τιμολογίου στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του επιτηδευματία για λογαριασμό του οποίου ο πελάτης ή τρίτος εκδίδει τιμολόγια.

β) η ακριβής διεύθυνση της εγκατάστασης από την οποία θα εκδίδονται τα τιμολόγια.

γ) ρητή αποδοχή της συγκεκριμένης διαδικασίας από τους συμβαλλόμενους.

δ) οι όροι της τιμολόγησης (π.χ. τιμολόγηση βάσει τιμοκαταλόγων του επιτηδευματία, οι όροι χορήγησης των εκπτώσεων, η τήρηση των διατάξεων του Κ.Β.Σ. κ.λ.π.).

ε) τη διαδικασία αποδοχής του κάθε τιμολογίου μεταξύ των συμβαλλομένων.

Τα στοιχεία δ και ε απαιτούνται μόνο στην περίπτωση της αυτοτιμολόγησης (έκδοση τιμολογίων από τον πελάτη) ή όταν ο πελάτης ή ο τρίτος που εκδίδει τα τιμολόγια είναι εγκατεστημένος σε χώρα χωρίς αμοιβαία συνδρομή-

3.3.Περιεχόμενο τιμολογίων που εκδίδονται στο όνομα και για λογαριασμό του επιτηδευματία.

Τιμολόγια που εκδίδονται από τον πελάτη του επιτηδευματία ή τον τρίτο αναγράφονται:

· τα πλήρη στοιχεία του επιτηδευματία για λογαριασμό του οποίου εκδίδονται

· η ένδειξη «αυτοτιμολόγηση», όταν εκδίδονται από τον πελάτη του επιτηδευματία

· η ένδειξη «ανάθεση τιμολόγησης» όταν εκδίδονται από τρίτον

· το πλήρες περιεχόμενο του τιμολογίου, όπως αυτό προκύπτει, κατά περίπτωση, από τις ισχύουσες διατάξεις του Κ.Β.Σ.

3.4. Λοιπές υποχρεώσεις- Υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων- έλεγχος χρεών.

Ανεξάρτητα από το πρόσωπο που εκδίδει το τιμολόγιο ( ο ίδιος ο υπόχρεος, ο πελάτης ή τρίτος αντί του υπόχρεου), έχουν εφαρμογή όλες οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. που αφορούν το περιεχόμενο, το χρόνο και τον τρόπο έκδοσης, το χρόνο διαφύλαξης, την υποχρέωση θεώρησης κ.λ.π.

· Υπόχρεος σε υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων

Για την υποβολή στοιχείων του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. (συγκεντρωτικές καταστάσεις) υπόχρεος είναι ο επιτηδευματίας που έχει την πρωτογενή υποχρέωση έκδοσης, τόσον για την περίπτωση έκδοσης των τιμολογίων από τον πελάτη του «αυτοτιμολόγηση», όσον και για την περίπτωση έκδοσης, μετά από σχετική ανάθεση, από τρίτο «ανάθεση τιμολόγησης».

Σημείωση: Τα ανωτέρω δεν έχουν σχέση με την περίπτωση της πώλησης για λογαριασμό τρίτου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 § 7 του Κ.Β.Σ., για την οποία (περίπτωση) υπόχρεος να υποβάλλει συγκεντρωτικές καταστάσεις, είναι ο ״αντιπρόσωπος״ ή ״παραγγελιολήπτης״ για τα εκδοθέντα απ΄ αυτόν (στο όνομά του) τιμολόγια, άσχετα από το γεγονός ότι αυτά αφορούν ακαθάριστα έσοδα του εντολέα.

· Έλεγχος φορολογικών χρεών (άρθρο 36 § 8 Κ.Β.Σ.)

Στην περίπτωση της αυτοτιμολόγησης καθώς και στην περίπτωση της ανάθεσης της τιμολόγησης, εφόσον στο πρόσωπο του επιτηδευματία αρχικά υπόχρεου σε έκδοση του τιμολογίου υφίσταται κώλυμα θεώρησης, εφαρμογή έχουν τα οριζόμενα στις διατάξεις των Α.Υ.Ο. 1051082/549/0015/ΠΟΛ. 1082/2-6-2003 και 1051083/550/ ΠΟΛ. 1083/2-6-2003 (αυτοέλεγχος χρεών), όπως ισχύουν, κατά περίπτωση.

Σημειώνεται ότι ״κώλυμα θεώρησης״ στοιχείων σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 § 8 του Κ.Β.Σ. υφίσταται:

α ) Όταν οφείλονται ληξιπρόθεσμα και απαιτητά χρέη από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας άνω των 6.000 ευρώ (χωρίς τις νόμιμες προσαυξήσεις) από:

β) Όταν δεν έχουν υποβληθεί δηλώσεις οποιουδήποτε παρακρατούμενου φόρου, τέλους ή εισφοράς προς το Δημόσιο.

Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι για τα φορολογικά στοιχεία (χειρόγραφα), που υπόκεινται στη διαδικασία θεώρησης με διάτρηση, ο έλεγχος χρεών γίνεται από τη Δ.Ο.Υ. και εφόσον υπάρχει κώλυμα δεν θεωρούνται στοιχεία.

Για δε τα στοιχεία που εκδίδονται αθεώρητα, βάσει της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1083/03, καθώς και γι αυτά που εκδίδονται από φορολογικό μηχανισμό (Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1082/03) ο έλεγχος φορολογικών χρεών και επίδοσης δηλώσεων γίνεται από την ίδια την επιχείρηση, σε ετήσια βάση «αυτοέλεγχος». Στην τελευταία αυτή περίπτωση για τα στοιχεία που εκδίδονται παρά την ύπαρξη κωλύματος (φορολογικά χρέη, μη επίδοση δηλώσεων) επιβάλλονται οι κυρώσεις που προβλέπονται για την έκδοση αθεώρητων στοιχείων.

3.5. Αυτοτιμολόγηση από τον πελάτη για λογαριασμό του επιτηδευματία.

α) Πελάτης εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας.

Ο πελάτης εκδίδει τα τιμολόγια σύμφωνα με όσα ορίζονται στις διατάξεις του Κ.Β.Σ. από ιδιαίτερες δικές του σειρές ανά προμηθευτή, χειρόγραφα ή μηχανογραφικά- σημαινόμενα από τη δική του Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ., στα οποία αναγράφει την ένδειξη «Αυτοτιμολόγηση» και τα στοιχεία του προμηθευτή του.

Οι σειρές των τιμολογίων δηλώνονται διακριτά στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του πελάτη με το έντυπο Β1 TAXIS Κ.Β.Σ. ή με την κατάσταση των αποφάσεων 1051083/550/0015/ΠΟΛ. 1083/2-6-2003 ή 1051082/549/0015/ΠΟΛ. 1082/2-6-2003,

« περί αθεώρητων στοιχείων» ή «περί μηχανογραφικά εκδιδομένων στοιχείων» κατά περίπτωση, στα οποία αναγράφεται ο αριθμός πρωτοκόλλου της έγγραφης συμφωνίας.

Ο πελάτης εκδίδει τα τιμολόγια σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., σε συνδυασμό με τις διατάξεις που εφαρμόζονται στο εσωτερικό της χώρας εγκατάστασής του.

γ) Πελάτης εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα με ή χωρίς αμοιβαία συνδρομή.

Στην περίπτωση αυτή ισχύουν αναλόγως τα αναφερόμενα στη β΄ περίπτωση.

Αυτονόητο είναι ότι οι πελάτες των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της παραγράφου αυτής που εκδίδουν τα τιμολόγια με μηχανογραφικό τρόπο για λογαριασμό του επιτηδευματία εγκατεστημένου στο εσωτερικό της χώρας δεν εμπίπτουν στις διατάξεις της Α.Υ.Ο. 1051082/549/0015/ΠΟΛ. 1082/2-6-2003 όπως ισχύει, δηλαδή δεν σημαίνονται με τη χρήση Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ.

Επίσης για τα τιμολόγια ή άλλα στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου (χειρόγραφα ή μηχανογραφικά), που θα εκδίδονται από τα ανωτέρω πρόσωπα για παρασχεθείσες σ’ αυτά υπηρεσίες από τον επιτηδευματία αρχικά υπόχρεο, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. περί θεώρησής τους (εγκ. ΠΟΛ. 1004/04).

3.6. Ανάθεση τιμολόγησης από τον επιτηδευματία σε τρίτο πρόσωπο.

α) Όταν το τρίτο πρόσωπο είναι εγκατεστημένο στο εσωτερικό της Χώρας.

Το τρίτο πρόσωπο μπορεί να είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία (π.χ. αποθηκευτής, λογιστής, φοροτεχνική εταιρεία κ.α.)

Το τρίτο πρόσωπο μπορεί να μην είναι επιτηδευματίας και αποκτά την ιδιότητα αυτή λόγω της ανάθεσης στο πρόσωπό του, της έκδοσης των τιμολογίων από τον επιτηδευματία αρχικά υπόχρεο για λογαριασμό του.

Τα τιμολόγια εκδίδονται επ’ ονόματι του επιτηδευματία και φέρουν τις πρόσθετες ενδείξεις που ορίζονται στην παράγραφο Α1 του άρθρου αυτού.

Στα τιμολόγια αναγράφονται τα πλήρη στοιχεία του αρχικά υπόχρεου σε έκδοσή τους επιτηδευματία, τα πλήρη στοιχεία του τρίτου, η ένδειξη «ανάθεση τιμολόγησης».

Ο επιτηδευματίας αρχικά υπόχρεος στην έκδοσή τους, μεριμνά για τον εφοδιασμό με ιδιαίτερες σειρές στελεχών των τιμολογίων, τα οποία έχει δηλώσεις εκ των προτέρων στη Δ.Ο.Υ. της έδρας με το έντυπο Β1 ή με συμπληρωματική κατάσταση εφόσον εμπίπτει στις διατάξεις της Α.Υ.Ο. 1051083/550/0015/ΠΟΛ. 1083/2-6-2003.

Τα τιμολόγια που εκδίδει ο τρίτος με μηχανογραφικό τρόπο σημαίνονται και φυλάσσονται με τη χρήση Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. του ν. 1809/1988 όπως ισχύει, με την οποία τον εφοδιάζει με ευθύνη του ο επιτηδευματίας αρχικά υπόχρεος σε έκδοση των τιμολογίων.

Στην περίπτωση αυτή ο επιτηδευματίας με ευθύνη του μεριμνά:

· για τη διάθεση και εγκατάσταση της Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. στην ακριβή διεύθυνση του τρίτου, η οποία πρέπει να συμπίπτει με αυτή που έχει δηλωθεί (με την έγγραφη συμφωνία) ως χώρος έκδοσης των στοιχείων αυτών.

· για τη δήλωση έναρξης της Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. στη Δ.Ο.Υ. της έδρας του μέσα στον προβλεπόμενο χρόνο από τις διατάξεις του ν. 1809/1988, εφαρμοζόμενης και της διαδικασίας που ήδη ισχύει για τη δήλωση έναρξης των Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. (Α.Υ.Ο. 1051082/549/0015/ΠΟΛ. 1082/2-6-2003).

· Πέραν των λοιπών δικαιολογητικών που προβλέπονται, προσκομίζεται φωτοαντίγραφο της έγγραφης συμφωνίας που έχει συνάψει με τον τρίτο (παρ. 2.2.2) και έχει καταθέσει στην Δ.Ο.Υ. του.

· Στο έντυπο Β2 του TAXIS και στο πεδίο των παρατηρήσεων συμπληρώνεται ο αριθμός πρωτοκόλλου της έγγραφης συμφωνίας.

β) Όταν το τρίτο πρόσωπο είναι εγκατεστημένο στη κοινότητα ή σε Τρίτη χώρα με αμοιβαία ή μη συνδρομή.

Στην περίπτωση αυτή ο τρίτος εκδίδει τα τιμολόγια του επιτηδευματία αρχικά υπόχρεου, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και από ιδιαίτερες σειρές, οι οποίες έχουν δηλωθεί πριν την έκδοση των στοιχείων στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του επιτηδευματία.

Κατ΄ εξαίρεση τα μηχανογραφικά τιμολόγια δεν σημαίνονται με τη χρήση εγκεκριμένου τύπου φορολογικού μηχανισμού (Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ.), εκτός και κάτι τέτοιο επιθυμεί ο επιτηδευματίας αρχικά υπόχρεος στην έκδοσή τους.

Επίσης για τα τιμολόγια ή άλλα στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου (χειρόγραφα ή μηχανογραφικά), που θα εκδίδονται για παρεχόμενες υπηρεσίες του επιτηδευματία αρχικά υπόχρεου, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. περί θεώρησής τους (εγκ. ΠΟΛ. 1004/04).

4. Περιεχόμενο τιμολογίων (ενιαίο στις χώρες της Ε.Ε.).

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, συμπληρώνονται οι ήδη υφιστάμενες διατάξεις που καθορίζουν τις ενδείξεις που υποχρεωτικά αναγράφονται για τους σκοπούς και του Φ.Π.Α., στα τιμολόγια που εκδίδονται από τον επιτηδευματία ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο για λογαριασμό του, δηλαδή, θεσπίζονται πρόσθετες ενδείξεις, οι οποίες προσδιορίζουν από κοινού με τις ήδη υπάρχουσες το πλήρες περιεχόμενο του τιμολογίου. Ειδικότερα:

Όταν ο υποκείμενος στο φόρο ενεργεί πράξεις που απαλλάσσονται από Φ.Π.Α., ανεξάρτητα αν αφορούν απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας ή ειδικές απαλλαγές ή απαλλαγές στην εξαγωγή ή πράξεις εξομοιούμενες με εξαγωγές ή απαλλαγές για παραδόσεις αγαθών σ΄ άλλο κράτος- μέλος, θα πρέπει να αναγράφει στο τιμολόγιο την αντίστοιχη διάταξη, σύμφωνα με την οποία η παράδοση ή η παροχή απαλλάσσεται από Φ.Π.Α..

«Απαλλάσσεται από Φ.Π.Α. άρθρο 22, του Κώδικα Φ.Π.Α.»

β) έκδοση τιμολογίου για πώληση τροφοεφοδίων για τον εφοδιασμό πλοίου.

«Απαλλάσσεται από Φ.Π.Α. άρθρο 27, του Κώδικα Φ.Π.Α.»

γ) έκδοση τιμολογίου από Ελληνική επιχείρηση για πώληση σωλήνων σε εταιρεία εγκατεστημένη στην Ολλανδία..

«Απαλλάσσεται από Φ.Π.Α. άρθρο 28, του Κώδικα Φ.Π.Α.»

Στην περίπτωση που υπόχρεος για απόδοση Φ.Π.Α. είναι ο πελάτης, δηλαδή ο λήπτης των αγαθών ή των υπηρεσιών, τότε ο εκδότης του τιμολογίου θα πρέπει να αναγράφει την σχετική διάταξη με την οποία ορίζεται ότι, η πράξη δεν φορολογείται στην Ελλάδα, καθ΄ όσον υπόχρεος για την απόδοση του Φ.Π.Α. είναι αυτός που αγόρασε το αγαθό ή δέχθηκε την υπηρεσία.

Π.χ. Έλληνας διαφημιστής εκδίδει τιμολόγιο παροχής υπηρεσίας για διαφήμιση που παρείχε σε Ισπανό. Στο τιμολόγιο θα αναγραφεί:

« Τόπος φορολογίας εκτός Ελλάδας, άρθρο 14 παρ. 5 η΄ (υπόχρεος ο λήπτης) του Κώδικα Φ.Π.Α.».

4.3. Ενδοκοινοτική παράδοση καινούργιων μεταφορικών μέσων.

Όταν πραγματοποιείται ενδοκοινοτική παράδοση ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, ο πωλητής στο τιμολόγιο που θα εκδώσει, θα πρέπει να αναγράφει, τα στοιχεία εκείνα με βάση τα οποία το μεταφορικό μέσο δεν χαρακτηρίζεται ως μεταχειρισμένο μέχρι τη στιγμή της παράδοσης, κατά τα οριζόμενα στην παρ. 4 περιπτώσεις β΄ και γ΄ του άρθρου 11 του Κώδικα Φ.Π.Α.

Όταν πραγματοποιούνται πράξεις από επιχειρήσεις που υπάγονται:

¾ στο ειδικό καθεστώς φορολογίας των μεταπωλητών που παραδίδουν μεταχειρισμένα αγαθά και αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας ή

¾ στο ειδικό καθεστώς φορολογίας για τις πωλήσεις σε δημοπρασία,

θα πρέπει να αναγράφουν στα εκδιδόμενα τιμολόγια, το αντίστοιχο άρθρο του Κώδικα Φ.Π.Α., σύμφωνα με το οποίο εφαρμόζεται το συγκεκριμένο ειδικό καθεστώς.

Π.χ. Έστω έμπορος μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, που εφαρμόζει το ειδικό καθεστώς μεταπωλητών μεταχειρισμένων αγαθών, μεταπωλεί ένα μεταχειρισμένο Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητο σε άλλη επιχείρηση. Στο τιμολόγιο που θα εκδοθεί θα αναγραφεί:

«Ειδικό καθεστώς άρθρου 45, του Κώδικα Φ.Π.Α.».

4.5. Έκδοση από φορολογικό αντιπρόσωπο ή εκπρόσωπο.

Στην περίπτωση που πραγματοποιούνται πράξεις στην Ελλάδα, από εγκαταστημένο σε Τρίτη χώρα ή στην Ευρωπαϊκή Ένωση, για τις οποίες τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα, στο τιμολόγιο που εκδίδεται θα πρέπει να αναγράφονται όχι μόνο τα στοιχεία του εντολέα, αλλά και τα πλήρη στοιχεία του φορολογικού αντιπροσώπου ή εκπροσώπου κατά περίπτωση, καθώς και ο Α.Φ.Μ. που του έχει χορηγηθεί.

Σημειώνεται ότι, η υποχρέωση αυτή είχε ορισθεί με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1281/93 (για τον φορολογικό αντιπρόσωπο) και με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1174/02 (για τον φορολογικό εκπρόσωπο).

Διευκρινίζονται για τις πρόσθετες ενδείξεις και τα εξής:

· Η υποχρέωση καταλαμβάνει και οποιοδήποτε άλλο στοιχείο επέχει θέση τιμολογίου (Α.Π.Υ. ελεύθερων επαγγελματιών και τηρούντων πρόσθετα βιβλία προς επιτηδευματίες, εκκαθαρίσεις, φορτωτικές κ.λ.π.)

· Δεν υφίσταται υποχρέωση αναγραφής των πρόσθετων ενδείξεων για τα στοιχεία που εκδίδονται προς ιδιώτες (Α.Λ.Π., Α.Π.Υ.).

· Οι πρόσθετες ενδείξεις μπορεί να τίθενται εντύπως ή με σφραγίδα σε όλα τα αντίτυπα (εγκ. ΠΟΛ. 1004/04).

Με την εγκ. ΠΟΛ. 1004/04 έγινε δεκτό να μην επιβάλλονται για λόγους χρηστής διοίκησης οι προβλεπόμενες κυρώσεις στον υπόχρεο επιτηδευματία, κατά το πρώτο διάστημα εφαρμογής της υποχρεωτικής αναγραφής των πρόσθετων ενδείξεων, για παραλείψεις που αφορούν τα στοιχεία που θα εκδοθούν μέχρι 29/2/2004.

Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση μη αναγραφής των προσθέτων ενδείξεων πρόκειται για παράβαση ελλιπούς έκδοσης η οποία εντάσσεται στις γενικές παραβάσεις και επισύρει πρόστιμα ανά χρήση, ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων, ανεξάρτητα από το πλήθος των ελλιπώς εκδοθέντων στοιχείων.

Σε κάθε περίπτωση που από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. προβλέπεται η έκδοση απλοποιημένων τιμολογίων, κατόπιν σχετικής διαβούλευσης με τις αρμόδιες Υπηρεσίες της Ε.Ε., τα εν λόγω στοιχεία εξομοιώνονται με τιμολόγια και κατά συνέπεια παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του αναλογούντος Φ.Π.Α., εφόσον στον λήπτη του στοιχείου παρέχεται τέτοιο δικαίωμα.

Τέτοιες περιπτώσεις είναι π.χ. οι αποδείξεις λιανικής πώλησης για αγορά μη εμπορευσίμων αγαθών αξίας μέχρι 50 ευρώ (άρθρο 12 παρ. 16γ΄Κ.Β.Σ.), οι αποδείξεις που εκδίδονται από πρατήρια για πώληση καυσίμων κ.λ.π.(εγκ. ΠΟΛ. 1004/04).

Ορίζεται η γλώσσα των τιμολογίων που εκδίδονται από τον επιτηδευματία, τον πελάτη του ή τρίτο πρόσωπο για λογαριασμό του. Ειδικότερα, όταν τα στοιχεία αυτά εκδίδονται για συναλλαγές στο εσωτερικό της χώρας και εκφράζονται σε ξένη γλώσσα και νόμισμα, απαιτείται για λόγους ελέγχου να εκφράζονται παράλληλα στην ελληνική γλώσσα και στο Εθνικό νόμισμα (ευρώ).

Ουσιαστικά με τις νέες διατάξεις αποσαφηνίζονται τα όσα ίσχυαν και μέχρι τώρα αναφορικά με τη γλώσσα τήρησης των τιμολογίων που εκδίδονται για συναλλαγές εντός της χώρας και λειτουργούν συμπληρωματικά με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. που αφορούν τη γλώσσα τήρησης των βιβλίων και των λοιπών στοιχείων.

Καθιερώνονται οι τρόποι διαβίβασης των τιμολογίων που εκδίδονται από τον επιτηδευματία ή από οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο για λογαριασμό του.

Ειδικότερα τα τιμολόγια είναι δυνατόν να διαβιβάζονται σε χαρτί ή με ηλεκτρονικά μέσα.

Στην περίπτωση διαβίβασης τιμολογίου με ηλεκτρονικά μέσα η διαβίβαση αυτή είναι δυνατή υπό τον όρο της αποδοχής των τιμολογίων αυτών από τον παραλήπτη.

Σημειώνεται ότι η διαβίβαση τιμολογίων σε χαρτί, προβλέπεται ήδη από τις ισχύουσες διατάξεις του Κ.Β.Σ. (άρθρο 18).

7. Προϋποθέσεις διαβίβασης τιμολογίων με ηλεκτρονικά μέσα.

Τα τιμολόγια που διαβιβάζονται με ηλεκτρονικά μέσα γίνονται δεκτά με την προϋπόθεση ότι η γνησιότητα της προέλευσής τους και η ακεραιότητα του περιεχομένου τους εξασφαλίζεται:

· είτε μέσω προηγμένης ηλεκτρονικής υπογραφής, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του Π.Δ. 150/2001 (ΦΕΚ 125Α΄).

· είτε μέσω ηλεκτρονικής ανταλλαγής δεδομένων (EDI), όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 2 της σύστασης 1994/820/Ε.Κ. της Επιτροπής, της 19^ης Οκτωβρίου 1994 (Επίσημη Εφημερίδα Ε.Κ. EL 388/28-12-1994), εφόσον η συμφωνία σχετικά με αυτήν την ανταλλαγή προβλέπει τη χρησιμοποίηση διαδικασιών που να εξασφαλίζουν τη γνησιότητα της προέλευσης και την ακεραιότητα των δεδομένων.

Ειδικά στην περίπτωση συναλλαγών με το εξωτερικό (μέσα στην κοινότητα ή με τρίτη χώρα), ο επιτηδευματίας υποχρεούται να φυλάσσει:

Το έγγραφο αυτό θα πρέπει να περιέχει τουλάχιστον τα στοιχεία των αντισυμβαλλομένων και τη συνολική αξία της συναλλαγής.

Σημειώνεται ότι με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, μπορεί να καθορίζονται οι όροι αποδοχής και άλλων μεθόδων, σχετικά με τη διαβίβαση των τιμολογίων με ηλεκτρονικά μέσα (παράγραφος 18 περ. δ΄ του ιδίου άρθρου).

8. Διαβίβαση παρτίδων τιμολογίων με ηλεκτρονικά μέσα.

Επιτρέπεται, στην περίπτωση παρτίδων τιμολογίων (διακεκριμένη τιμολόγηση πολλών παραδόσεων ή πολυσέλιδα τιμολόγια μιας διακεκριμένης τιμολόγησης- παράδοσης) που διαβιβάζονται με ηλεκτρονικά μέσα στον ίδιο αποδέκτη, οι κοινές ενδείξεις (στοιχεία υπόχρεου σε έκδοση, λήπτη κ.λ.π.) στα διάφορα τιμολόγια να αναφέρονται μία μόνο φορά, με την προϋπόθεση ότι είναι δυνατή η πρόσβαση στο σύνολο των πληροφοριών του κάθε τιμολογίου.

Θεσπίζεται η υποχρέωση για τον επιτηδευματία αποθήκευσης-διαφύλαξης των αντιγράφων των τιμολογίων που εκδίδονται από τον ίδιο ή από οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο για λογαριασμό του, καθώς και όλων των τιμολογίων που λαμβάνει.

Ειδικά στην περίπτωση έκδοσης των τιμολογίων από οποιοδήποτε πρόσωπο για λογαριασμό του επιτηδευματία, τα αντίτυπα των τιμολογίων αυτών, πρέπει να παραδίδονται σ΄ αυτόν (τον επιτηδευματία), μέσα στην προθεσμία που ορίζεται από τις διατάξεις του Κώδικα για την ενημέρωση των τηρούμενων βιβλίων.

Παρέχεται η δυνατότητα στον επιτηδευματία να καθορίζει τον τόπο αποθήκευσης των τιμολογίων που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο, επιτρέποντας ουσιαστικά την διαφύλαξή τους και εκτός της χώρας. Ειδικά στην περίπτωση που ο τόπος αυτός είναι εκτός της χώρας υποχρεούται πριν την αποθήκευση να γνωστοποιεί τον τόπο αυτό στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., καθώς και κάθε μεταβολή του τόπου αυτού.

Προϋπόθεση για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, αποτελεί η υποχρέωση του επιτηδευματία να θέσει στη διάθεση των αρμοδίων αρχών, έπειτα από αίτησή τους, όλα τα τιμολόγια ή τις πληροφορίες που έχουν αποθηκευτεί, χωρίς αδικαιολόγητη καθυστέρηση.

11. Αποθήκευση στο εσωτερικό σε περίπτωση μη on line πρόσβασης

Όταν η αποθήκευση δεν πραγματοποιείται με ηλεκτρονικά μέσα που να εξασφαλίζουν την πλήρη και επιγραμμική (on line) πρόσβαση σε σχετικά δεδομένα, ο επιτηδευματίας υποχρεούται να αποθηκεύει σε χαρτί στο εσωτερικό της χώρας όλα τα τιμολόγια. που εκδίδονται από τον ίδιο, πελάτη του ή τρίτο καθώς και όλα τα τιμολόγια που λαμβάνει, ανεξάρτητα από την αρχική μορφή με την οποία διαβιβάστηκαν (σε χαρτί ή με ηλεκτρονικά μέσα) για όσο χρόνο ορίζεται στις σχετικές διατάξεις του Κ.Β.Σ.

12. Αποθήκευση στο εσωτερικό σε περίπτωση χώρας που δεν υφίσταται πράξη αμοιβαίας συνδρομής

Τα τιμολόγια αποθηκεύονται υποχρεωτικά στο εσωτερικό, όταν η αποθήκευση, γίνεται σε χώρα με την οποία δεν υφίσταται πράξη για την αμοιβαία συνδρομή.

13. Χρόνος διαφύλαξης των τιμολογίων που αποθηκεύονται με ηλεκτρονικά μέσα.

Θεσπίζεται η υποχρέωση διαφύλαξης από τον επιτηδευματία των τιμολογίων που εκδίδονται σύμφωνα με τα οριζόμενα από τον Κώδικα και αποθηκεύονται με ηλεκτρονικά μέσα. Ειδικότερα:

Ορίζεται ότι η γνησιότητα της προέλευσης, η ακεραιότητα του περιεχομένου και το ευανάγνωστο των τιμολογίων που αποθηκεύονται με ηλεκτρονικά μέσα, πρέπει να διασφαλίζονται για όσο χρόνο προβλέπεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η αναπαραγωγή του περιεχομένου των στοιχείων αυτών υφίσταται παράβαση μη διαφύλαξης των σχετικών στοιχείων.

Οι νέες διατάξεις λειτουργούν συμπληρωματικά με τις ήδη υφιστάμενες στον Κ.Β.Σ. (άρθρο 21§ 2) οι οποίες καθορίζουν την υποχρέωση φύλαξης των στοιχείων σε χαρτί από τον επιτηδευματία.

14. Διασφάλιση εγκυρότητας τιμολογίων που αποθηκεύονται ή διαβιβάζονται με ηλεκτρονικά μέσα.

Ο επιτηδευματίας υποχρεούται στις περιπτώσεις που τα τιμολόγια αποθηκεύονται ή διαβιβάζονται με ηλεκτρονικά μέσα, να αποθηκεύει- διαφυλάσσει και τα δεδομένα που διασφαλίζουν την γνησιότητα της προέλευσης και την ακεραιότητα του περιεχομένου του κάθε τιμολογίου.

Τα δεδομένα αυτά δεν επιτρέπεται να τροποποιηθούν και πρέπει να είναι ευανάγνωστα για όσο χρόνο ορίζεται η διάρκεια φύλαξής τους από τις διατάξεις του άρθρου 21 του Κώδικα.

Τα σχετικά με το χρόνο διαφύλαξης και την εγκυρότητα των αποθηκευμένων σε ηλεκτρονικά μέσα τιμολογίων, ήδη εφαρμόζονται από τους επιτηδευματίες που εκδίδουν τα φορολογικά τους στοιχεία μηχανογραφικά με τη χρήση Ειδικών Ασφαλών Φορολογικών Διατάξεων Σήμανσης Στοιχείων (Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ.) του ν. 1809/1988. Οι επιτηδευματίες αυτοί ως γνωστόν, υποχρεούνται να διαφυλάσσουν για όσο χρόνο ορίζουν οι διατάξεις του κώδικα, τα αντίστοιχα ηλεκτρονικά αρχεία, που ορίζονται με τις διατάξεις της παραγράφου 3.3, της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1257/2002 (ΦΕΚ 1489 Β΄), όπως ισχύει και ειδικότερα:

Το πρώτο αρχείο (…….a.txt) αποτελεί το ηλεκτρονικό αρχείο των δεδομένων του συγκεκριμένου εκδοθέντος στοιχείου (ηλεκτρονικά στελέχη).

Το δεύτερο αρχείο (…….b.txt) αποτελεί το ηλεκτρονικό αρχείο της ΠΑΗΨΣ- Συμβολοσειράς σήμανσης του στοιχείου, το οποίο πιστοποιεί την γνησιότητα της προέλευσης, την ακεραιότητα και τη μη αλλοίωση των δεδομένων του στοιχείου.

15. Δικαίωμα πρόσβασης Φορολογικής Αρχής στα αποθηκευμένα σε άλλο κράτος τιμολόγια.

Όταν ο επιτηδευματίας είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας, οι αρμόδιες αρχές, όποτε κρίνεται αναγκαίο για το φορολογικό έλεγχο, έχουν το δικαίωμα πρόσβασης με ηλεκτρονικά μέσα τηλεκφόρτωσης και χρήσης των τιμολογίων, που εκδίδει ή λαμβάνει με ηλεκτρονικά μέσα εξασφαλίζοντας επιγραμμική (on line) πρόσβαση στα δεδομένα, στην περίπτωση που ο τόπος αποθήκευσης βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.

16. Έννοια διαβίβασης και αποθήκευσης τιμολογίου με ηλεκτρονικά μέσα.

Με τις διατάξεις της παρ. 15 διευκρινίζεται ότι για τις ανάγκες εφαρμογής των υπόψη διατάξεων με τον όρο «διαβίβαση και αποθήκευση του τιμολογίου με ηλεκτρονικά μέσα» νοείται η διαβίβαση ή η θέση στη διάθεση του αποδέκτη και η αποθήκευση, που πραγματοποιούνται μέσω ηλεκτρονικών εξοπλισμών για την επεξεργασία (συμπεριλαμβανομένης της ψηφιακής συμπίεσης) και την αποθήκευση δεδομένων και μέσω τηλεφωνικής γραμμής, ραδιοφωνικής μετάδοσης, οπτικής ίνας ή άλλων ηλεκτρομαγνητικών μέσων.

Σημειώνεται ότι, με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών θα καθοριστούν οι όροι και οι διαδικασίες αποθήκευσης, διαβίβασης και αποδοχής τιμολογίων με ηλεκτρονικά μέσα.

Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι ως στοιχεία επέχουν θέση τιμολογίου γίνονται δεκτά όλα τα έγγραφα ή μηνύματα σε χαρτί ή με ηλεκτρονική μορφή τα οποία πληρούν τους όρους που καθορίζονται από τις κατ΄ ιδίαν διατάξεις του Κώδικα.

18. Καταλογισμός παραβάσεων σε περίπτωση έκδοσης των τιμολογίων από τρίτο (πελάτη ή άλλου).

Για κάθε παράβαση σχετικά με την ακρίβεια, πληρότητα, γνησιότητα και λοιπές απαιτήσεις που αφορούν τα εκδιδόμενα κατά τα ανωτέρω τιμολόγια, επιβάλλονται οι προβλεπόμενες κυρώσεις σε βάρος του αρχικά υπόχρεου σε έκδοση αυτών επιτηδευματία. Επίσης κυρώσεις επιβάλλονται και στα πρόσωπα που εκδίδουν τιμολόγια εξ ονόματος και για λογαριασμό του επιτηδευματία στις περιπτώσεις που προβλέπεται.

19. Δικαιώματα Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών.

Με τις διατάξεις της παρ. 18 ορίζονται τα δικαιώματα του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, όπως αναλυτικά αναφέρονται στις περιπτώσεις α- στ΄ της παραγράφου αυτής, ώστε να είναι δυνατόν να ρυθμίζονται με Υπουργικές αποφάσεις θέματα που αφορούν την υλοποίηση των νέων διατάξεων.